Любое предприятие функционирует в рамках, определяемых соответствующими законодательными нормами. Учетная деятельность организаций также подчинена особым правилам, объединенным звучным названием «Стандарты бухгалтерского учета». К современному бухучету предъявляются требования, разрабатываемые на различных уровнях и регулирующие разные стороны. Разберемся в иерархии этих нормативных документов.

Российские стандарты бухгалтерского учета: федеральные, отраслевые, внутрифирменные

Итак, стандарты бухгалтерского учета – это документы, устанавливающие основополагающие требования по ведению и методике учета. Они бывают:

федеральными, т. е. действующими и обязательно применяемыми на территории всей Российской Федерации в компаниях любой отрасли и формы собственности;
отраслевыми, т. е. установленными к применению компаниями в различных отраслях;
внутрифирменные, т. е. разработанные и применяемые в системе субъекта (компании или предприятия).

Федеральные стандарты бухгалтерского учета

Главным отечественным законом, регламентирующим учетную деятельность в каждой компании, является закон «О бухучете» № 402-ФЗ от 06.12.2011. Он и устанавливает объединяющие рамки РСБУ , предусматривая порядок и утверждение федеральных стандартов. Обязательные к применению в любой компании независимо от вида ее деятельности, они определяют:

признаки и классификацию объектов учета, условия их постановки на учет и выбытия;
методы оценки;
условия пересчета стоимости из иностранной валюты в национальную;
необходимость принятия учетной политики фирмы;
план счетов бухучета;
правила составления финансовой отчетности и др.

Федеральные стандарты бухгалтерского учета, а это все Положения, регулирующие осуществление учета, утверждаются Минфином РФ. Сегодня национальные стандарты бухгалтерского учета насчитывают 24 ПБУ и несколько специальных Положений.

Внутрифирменные стандарты бухгалтерского учета, обычно имеющие форму локальных актов предприятия, разрабатываются компанией и предназначаются для осуществления бухгалтерского учета именно в ней. Потребность в их разработке, а также порядок рассмотрения и утверждения, внесения изменений или отмены фирма также определяет самостоятельно. Важно лишь, чтобы устанавливаемые компанией стандарты не противоречили федеральным НПА и принятым отраслевым стандартам, а дополняли их в связи с необходимой спецификой или функциональностью производства.

Отраслевые стандарты бухгалтерского учета (ОСБУ)

Особенности использования федеральных стандартов в различных видах функционирования регулируется отраслевыми. Механизм их применения более элементарен, и создаются они с учетом особенностей отрасли или направления в ней.

Отраслевые стандарты входят в общую категорию НПА, определяющих вопросы учета вместе с федеральными, внутрифирменными стандартами и рекомендациями. Они диктуют требования:

Минимально необходимые - в части правил по применению бухучета;

Допустимые - в части методов учета.

Специфичность отраслевых стандартов бухгалтерского учета проявляется в том, что они, как и федеральные, обязательны к применению. Утверждаются они лишь после проведения специальной экспертизы в Совете по стандартам. Объединяя основные принципы ведения учета в РФ, отраслевые стандарты бухучета могут:

Детализировать, выборочно уточняя, специальные требования учета либо учет отдельных видов деятельности, например, учет в бюджетных организациях;

Применяться, как универсальный вариант.

Стремительное приближение российских принципов бухгалтерского учета к МСФО оправдано и неизбежно. Именно МСФО становятся основой для разработки и применения ОСБУ. В настоящее время главным регулятором рынка Банком России активно разрабатываются проекты ОСБУ для различных отраслей и осуществляемой деятельности.

ОСБУ: примеры и проекты

Банк России размещает на собственном сайте уже утвержденные ОСБУ и проекты, регламентировавшие учетные процессы разных субъектов. Многие из них разработаны недавно и начинают (а чаще лишь планируются) внедряться в жизнь компаний постепенно и поэтапно. Возникновение ОСБУ обусловлено:

Государственными перспективами сближения РСБУ и МСФО;

Будущим (с 2018-2019 г.) переходом на единый план счетов (ЕПС), объединяющий деятельность кредитных (КФО) и некредитных (НФО) финансовых организаций;

Стремлением к установлению единообразия и повышения информативности отчетности.

Общие документы, объединяющие основные требования по бухгалтерским операциям, одинаково применяемыми как КФО, так и НФО;

Специфические, т.е. определяющие правила учета операций, характеризующих какой-либо отдельный вид деятельности.

Примерами ОСБУ могут служить недавно утвержденные Банком России документы:

Для НФО – ОСБУ:

Операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом НФО от 18.11.2015 № 505-п;

Резервов – оценочных и условных обязательств НФО от 03.12.2015 № 508-п;

Порядок составления бух. отчетности от 28.12.2015 № 526-п и др.

Для страховщиков – ОСБУ:

- «Порядок составления бух. отчетности» от 28.12.2015 № 526-п;

Операций НПФ, связанных с ведением страховой деятельности» от 05.11.2015 3502-п.

Для КФО – ОСБУ:

Вознаграждений работникам КФО от 15.04.2015 № 465-П;

Операций, связанных с выполнениями резервных требований от 20.10.2016 № 554-п;

- ОС , НМА, недвижимости, временно не используемых активов, запасов, предназначающихся для реализации и полученных по договорам отступного или залога от 22.12.2014 № 448-п и др.

Итак, отраслевые, как и федеральные стандарты бухучета, диктуют определенные правила по ведению учетных операций в российских компаниях, устанавливая как общие требования, так и специфические, приемлемые только для определенных организаций или осуществляемых операций.

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 5

К документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся не только федеральные, отраслевые стандарты, но и рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта. Это следует из действующего Закона о бухгалтерском учете <1>, в котором не слишком много внимания уделено собственным бухгалтерским стандартам организации? Что же это за документы и для чего они предназначены? В чем их отличие от учетной политики? Какие собственные стандарты бухучета могут пригодиться транспортным компаниям и экспедиторам?

<1> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

Стандарты экономического субъекта и учетная политика

Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения бухгалтерского учета. Для сравнения, учетную политику составляет совокупность способов ведения экономическим субъектом бухучета (первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности) (п. 2 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно (п. 12 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете). Экономический субъект сам формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами (п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете). Стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам (п. 15 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете).

Стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения (п. 13 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете). Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании ею своей учетной политики, применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выведенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения (п. 9 ПБУ 1/2008).

Как видим, стандарты экономического субъекта и учетная политика организации во многом схожи, но есть и различия. Первое из них состоит в том, что для разработки и применения учетной политики есть отдельное ПБУ 1/2008. Для разработки стандартов экономического субъекта никакого конкретного базового документа нет. Во-вторых, учетная политика в обязательном порядке основывается на федеральных и отраслевых стандартах, к собственным "ПБУ" организации такого требования нет, есть лишь указание на то, что они не должны вступать в противоречие с федеральными и отраслевыми стандартами, то есть не должны искажать заложенную в них методологию. А уж каким образом это будет достигаться - решать экономическому субъекту.

И еще: сама по себе учетная политика конкретной организации не относится к документам, регулирующим бухучет, - она же не федеральный стандарт. Таковым является ПБУ 1/2008, которое и устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций. То есть учетная политика - это, по сути, "производная" ПБУ 1/2008, а также других федеральных и отраслевых стандартов. Стандарты же экономического субъекта не являются производными от каких-либо документов, но в силу прямого указания Закона относятся к документам, регулирующим бухгалтерский учет, пусть и самого низкого уровня. Получается, что сравнивать в рамках одной иерархии учетную политику и собственные "ПБУ" организации некорректно и тем более не стоит отдавать приоритет одному из данных документов. Напомним, что стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения ведения бухгалтерского учета. Они дополняют федеральные, отраслевые стандарты и рекомендации в области бухгалтерского учета, на основе которых разрабатывается учетная политика организации. Следовательно, собственные "ПБУ" компании являются одним из кирпичиков в фундаменте законодательства о бухгалтерском учете. Учетная же политика - не часть законодательства, а внутренний руководящий документ, используемый для организации и ведения бухгалтерского учета, а не для упорядочивания этого непростого процесса.

Когда могут понадобиться свои "ПБУ"?

Очевидно, что ответ на этот вопрос зависит от того, чем занимается организация и с какими фактами хозяйственной жизни имеет дело. Наиболее полный список активов, обязательств, доходов, расходов и иных объектов учета хозяйствующего субъекта приведен в Плане счетов бухгалтерского учета. В нем выделены следующие основные разделы (подразделы):

внеоборотные активы (ОС, НМА, доходные вложения в материальные ценности, оборудование к установке, вложения во внеоборотные активы, отложенные налоговые активы);
производственные запасы (материалы, животные на откорме, НДС, резервы под снижение стоимости материальных ценностей, ТЗР);
затраты на производство (основные, вспомогательные, общепроизводственные, общехозяйственные, полуфабрикаты, брак, обслуживающие производства и хозяйства);
готовая продукция и товары (выпуск продукции, готовая продукция, торговая наценка, расходы на продажу, выполненные этапы по незавершенным работам);
денежные средства (касса, счета в банках, переводы, финансовые вложения);
расчеты (с поставщиками и подрядчиками, с покупателями и заказчиками, по кредитам и займам, по налогам и сборам, по социальному страхованию и обеспечению, с персоналом по оплате труда, с подотчетными лицами, с учредителями, с разными дебиторами и кредиторами, отложенные налоговые обязательства);
капитал (уставный, резервный, добавочный, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), целевое финансирование);
финансовые результаты (продажи, прочие доходы и расходы, недостачи и потери, расходы, доходы будущих периодов, прибыли и убытки);
забалансовые счета (арендованные ОС, износ ОС, ТМЦ на хранении, материалы в переработке, БСО, оборудование для монтажа, обеспечение платежей).

Действующие ПБУ и отраслевые стандарты, а также рекомендации в области бухгалтерского учета охватывают не все перечисленные разделы и подразделы. При этом План счетов и Инструкция по его применению являются не более чем рекомендательными документами, на основании которых организация разрабатывает собственный, рабочий план счетов бухгалтерского учета. А как отражать хозяйственные операции? На основании не имеющих характера нормативного документа Плана счетов и Инструкции по его применению? Или же прописывать в учетной политике все бухгалтерские проводки, с которыми имеет дело бухгалтер?

Раньше подобных вопросов не возникало - вероятно, потому, что нормативная база регулирования бухгалтерского учета была не настолько урегулированной и проработанной. Да и сейчас о полной ясности говорить рано. Тем не менее у хозяйствующего субъекта есть способ структурировать свой бухучет "от и до" - в этом как раз помогут стандарты экономического субъекта.

Начнем с того, что действующими ПБУ не урегулирован учет расчетов хозяйствующих субъектов. В такой ситуации бухгалтеры обращаются к справочникам корреспонденций счетов бухгалтерского учета. Почему бы нет? На основе подобного справочника (созданного авторитетными авторами, которым бухгалтер доверяет) можно сформировать стандарт экономического субъекта по тем или иным расчетам (с дебиторами и кредиторами, по налогам и сборам, по социальному страхованию и обеспечению, с персоналом по оплате труда, с подотчетными лицами, с учредителями и т.д.). Отдельно можно разработать свое "ПБУ" по учету расчетов с обособленными подразделениями, выведенными на отдельный баланс. Очевидно, что тем подразделениям, у которых его нет, хватит и раздела положения о документообороте, регламентирующего передачу документов из обособленного подразделения в центральную бухгалтерию для ведения учета.

Следующая категория стандартов экономического субъекта - посвященные учету денежных средств (в кассе, на банковских счетах), переводам, расчетам в валюте. Также не помешает обосновать в отдельном внутреннем стандарте проводки по уставному, резервному и добавочному капиталу, в отдельных случаях исключая бухгалтерские записи, регламентированные "минфиновскими" ПБУ.

А как же такие распространенные операции, как аренда или лизинг ТС? В настоящий момент действуют Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга <2>. Но они введены в действие более 15 лет назад до начала реформирования бухгалтерского учета и на основе утратившего силу Плана счетов. Конечно, это не позволяет считать документ утратившим силу, тем не менее ему уже подготовлена замена. Как догадался читатель, речь идет о проекте нового ПБУ "Учет аренды" <3>. Международные методологи, да и наши тоже, только приветствуют более раннее применение новых нормативных актов и поправок к действующим стандартам. Почему бы эту позицию не взять на вооружение по отношению к проекту и не применять его уже сейчас, прописав базовые нормы в отдельном стандарте экономического субъекта? К сожалению, есть ряд сложностей. Во-первых, на сайте Минфина проект ПБУ выложен пока не в окончательной редакции. Во-вторых, в нем непросто разобраться - есть принципиальные отличия от традиционной методологии учета аренды. В-третьих, встает вопрос с началом применения собственного "ПБУ" организации, переписанного с "минфиновского" проекта. Ведь, по сути, это новый способ ведения бухгалтерского учета, на который должна быть ссылка в учетной политике. А значит, применять новшества нужно с начала года (при этом последствия изменения учетной политики отражаются в отчетности ретроспективно) (п. 15 ПБУ 1/2008). Аналогичную тактику можно применить к проекту ПБУ "Учет вознаграждений работникам", который выложен на сайте финансового ведомства уже более двух лет назад.

<2> Утверждены Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15.
<3> Проект данного федерального стандарта уже был прокомментирован на страницах журнала, см. статью Л.Г. Лукиновой "Аренда транспортных средств: новый взгляд", 2012, N 5.

Что касается других проектов, связанных с обновлением учета основных средств, запасов, доходов организации, спешить не стоит. Ведь есть действующие аналоги данных проектов, которые как документы области регулирования бухгалтерского учета обязательны к применению. Заложенные в них способы ведения учета взаимосвязаны и применяются не один год, чтобы их сменить, понадобятся комплексные поправки, меняющие методологию учета различных объектов (активов, обязательств, доходов, расходов и т.д.) одновременно. И не исключено, что чиновники введут в действие сразу несколько обновленных стандартов.

Остается добавить, что стандарты экономического субъекта, пусть разработанные исходя из справочников корреспонденции счетов, являются правовыми документами, на основе которых ведется учет, и поэтому не должны противоречить учетной политике организации. Вернее, они должны ее дополнять, чтобы в учете и в отчетности не было пробелов, "ликвидированных" справками бухгалтера. Справка - документ, подтверждающий операцию, но никак не обосновывающий способ ее отражения в бухгалтерском учете. (Это личное мнение автора статьи, читатели вправе не согласиться.)

Пример стандарта экономического субъекта

Допустим, бухгалтер транспортной компании решил обосновать своим "ПБУ" бухгалтерский учет вознаграждений работникам и учет расчетов по оплате труда. В качестве базиса для стандарта экономического субъекта на данную тематику возьмем проект ПБУ "Учет вознаграждений работникам", рекомендации экспертов БМЦ по отражению в учете отпусков и вознаграждений по итогам работы за год, а также какой-нибудь распространенный справочник корреспонденций счетов бухгалтерского учета.

Стандарт экономического субъекта может выглядеть следующим образом.

Документ устанавливает порядок отражения вознаграждений работникам в бухгалтерском учете и отчетности организации, а также расчетов по оплате труда.
Виды вознаграждений и то, что к ним не относится, выделены в таблице.

Вознаграждения работникам	Не относятся к вознаграждениям
1. Заработная плата (оплата труда работника): - компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера); - стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты), а также иные компенсации, непосредственно связанные с выполнением работником трудовых функций (оплачиваемые отпуска - ежегодный, дополнительный, учебный и т.п.; пособия по временной нетрудоспособности)	- стоимость ресурсов организации (сырья, материалов, основных средств, активов, топлива, энергии), использованных при выполнении трудовых функций; - затраты организации, связанные с обеспечением нормальных и безопасных условий труда работников; - возмещение расходов работников, понесенных в связи с исполнением служебных поручений (оплата служебных командировок, расчеты по подотчетным суммам и т.п.), а также расходов, понесенных при использовании личного имущества; - выплаты работникам по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера, а также непосредственно связанные с такими выплатами страховые взносы; - средства, затрачиваемые на содержание профсоюзных организаций; - выплаты работникам в виде дивидендов акционерных обществ и распределения прибыли, остающейся после налогообложения (чистой прибыли)
2. Выплаты в пользу работников и членов их семей: - расходы на лечение, медицинское обслуживание, добровольное медстрахование, добровольное пенсионное обеспечение и доплаты к пенсиям; - обучение, питание, компенсация (оплата) расходов работника на коммунальные услуги; - компенсация расходов по процентам по кредитам и займам; - средства, отчисляемые профсоюзам на культурно-массовую и физкультурно- оздоровительную работу добровольные отчисления на социальные нужды)

Обязательства перед работниками с определенной величиной и сроком исполнения признаются, если у компании существует обязанность по выплате вознаграждений работникам, исполнения которой организация не может избежать <4>, и сумма затрат может быть надежно и обоснованно определена бухгалтером. В учете обязательства по таким вознаграждениям отражаются проводками Дебет 20, 23, 26 Кредит 70, 69. Выплата вознаграждения работникам отражается записью Дебет 70 Кредит 50, 51, перечисление взносов, начисленных с зарплаты, и иных выплат - Дебет 69 Кредит 51.

<4> Обязанность возникает в результате выполнения работниками трудовых функций или выполнения других условий, предусмотренных законодательством, коллективными договорами, трудовыми соглашениями, локальными нормативными актами организации и (или) сложившейся практикой деятельности.

Обязательства организации по оплачиваемым перерывам в работе (отпускам, периодам временной нетрудоспособности и т.д.) либо распределяются на весь период перерыва (если оплачиваемый перерыв в работе может быть перенесен на будущие отчетные периоды), либо отражаются в том периоде, когда возникла обязанность по оплате дней отсутствия на работе (если перерыв не может быть перенесен на будущее). При распределении может быть задействован счет учета расходов будущих периодов.
Обязательства по вознаграждениям работникам с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения признаются, если у компании существует обязанность по выплате вознаграждений работникам, исполнения которой нельзя избежать, уменьшение экономических выгод для исполнения оценочного обязательства по вознаграждениям работникам вероятно и величина такого обязательства может быть обоснованно оценена. Так, оценочными являются обязательства по оплате отпусков сотрудников и по выплате бонусного вознаграждения по итогам работы предприятия за год.
Обязательство по оплате отпусков оценивается по каждому работнику на каждую отчетную дату исходя из фактического количества дней отпуска и среднего заработка, с учетом страховых взносов. В учете оценочное обязательство по оплате отпусков отражается по дебету счета учета затрат, на котором учитываются расходы по оплате труда и страховые взносы, в корреспонденции со счетом учета резервов предстоящих расходов (Дебет 20, 23, 26 Кредит 96). В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам (использование отпусков, выплаты компенсации за отпуск) отражается соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов (Дебет 96 Кредит 70, 69). В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты по погашению текущего обязательства по оплате отпусков отражаются в общем порядке (Дебет 20, 23, 26 Кредит 70, 69). При избыточности оценочного обязательства непогашенный остаток включается в расчет оценочного обязательства следующего отчетного периода (Дебет 20, 23, 26 Кредит 96) (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).
При определении величины оценочного обязательства по вознаграждениям по итогам работы за год принимается во внимание то, что на величину годового бонуса могут влиять достижение определенных экономических показателей (прибыли, рентабельности) и количество работников, которым, как ожидается, будут выплачены премиальные. В течение года оценочное обязательство по годовому бонусу определяется с учетом процента вероятности достижения показателей, от которых зависит выплата вознаграждения. В первом отчетном периоде процент небольшой, поэтому оценочное обязательство не отражается, но по истечении полугода есть основание отразить обязательство по выплате годового бонуса с учетом вероятности 50% достижения необходимых показателей (прибыли, рентабельности). В учете делается запись Дебет 20, 23, 26 Кредит 96, и по итогам последующих периодов таким способом увеличивается оценочное обязательство. Фактическое начисление бонуса по итогам года отражается так - Дебет 96 Кредит 70, 69.

При недостаточности оценочного обязательства остаток вознаграждения по итогам работы за год отражается проводкой Дебет 20, 23, 26 Кредит 70, 69, а при избыточности оценочного обязательства остаток списывается в прочие доходы (Дебет 96 Кредит 91).

Итак, мы привели один из вариантов стандарта экономического субъекта, посвященного учету вознаграждений работникам и расчетов по оплате труда. Читатель вправе разработать иной вариант, главное, чтобы он был удобен, практичен и не противоречил общей методологии бухгалтерского учета.

* * *

Как видим, стандарты экономического субъекта - это непростой инструмент регулирования и ведения бухгалтерского учета в организации. Тем не менее им не стоит пренебрегать, так как собственные "ПБУ" позволят уже сегодня обосновать многие бухгалтерские записи и решения, которые раньше принимались на веру просто потому, что так принято, что другого варианта практика ведения бухучета не предусматривает. Стандарты экономического субъекта помогут законно обосновать многие обычные и не совсем обычные проводки, а также заполнить иные пробелы в нормативной базе бухгалтерского учета организации. И тогда бухгалтеру не придется во время проверок вспоминать, почему он сделал так, а не иначе, какой подход применяется системно, а какое решение было принято разово в связи с особыми обстоятельствами.

М.В.Семенов

Эксперт журнала

"Транспортные услуги:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Стандарты экономического субъекта относятся к пятой группе системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В их состав входят:

учетная политика организации;
график документооборота;
утвержденные руководителем формы первичных учетных документов;
рабочий план счетов бухгалтерского учета организации;
утвержденные руководителем формы внутренней отчетности и др.

Основы формирования учетной политики организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденным приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. Учетная политика организации форМИруется главным бухгалтером организации или иным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации, и утверждается руководителем организации.

В учетной политике рассматриваются вопросы, решение которых в соответствии с действующим законодательством многовариантно.

При принятии учетной политики также утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета;
формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
способы оценки активов и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля за фактами хозяйственной жизни и другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях, строго оговоренных в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Это в частности:

изменение законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;
существенное изменение условий хозяйствования (реорганизация, изменение видов деятельности и т.п.).

Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.

Учетная политика организации оформляется организационно-распорядительным документом.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота.

Порядок организации документооборота в бухгалтерском учете организаций определен Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным приказом Минфина СССР от 29 июля 1983 г. № 105.

Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер организации, утверждается график приказом руководителя предприятия. График должен устанавливать в организации рациональный документооборот, способствовать улучшению всей учетной работы в организации, усилению контрольных функций бухгалтерского учета.

График документооборота оформляется в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ. В графике документооборота определяется круг лиц, ответственных за оформление документов, указываются порядок, место, время прохождения документа с момента его составления до сдачи в архив.

Работники организации создают и представляют документы, относящиеся к сфере их деятельности по графику документооборота. Ответственность за своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также за достоверность содержащихся в них данных несут лица, заполнившие и подписавшие эти документы.

Контроль за соблюдением исполнителями графика документооборота в организации осуществляет главный бухгалтер. Требования главного бухгалтера в части порядка оформления фактов хозяйственной жизни и представления в бухгалтерию необходимых документов обязательны для всех подразделений организации.

Формы первичных учетных документов утверждаются руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

В ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» содержится норма о допущении формирования первичных учетных документов в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Использование электронных документов в организации предполагает использование электронного документооборота, который может осуществляться при наличии следующих условий:

1) в организации издан приказ руководителя, содержащий перечень должностных лиц, имеющих право проставлять электронную цифровую подпись на документах;
2) определен круг операций и контрагентов, по которым будет осуществляться электронный документооборот;
3) компьютер, на котором будет осуществляться работа с электронными документами, подписанными электронной цифровой подписью, аттестован и используется только для указанных целей;
4) в наличии соглашения между сторонами об использовании электронного документооборота и порядке обмена электронными документами;
5) контрагенты, задействованные в электронном документообороте, являются клиентами одной из систем подтверждения подписи должностных лиц, а система должна быть зарегистрирована в Едином государственном реестре сертификатов ключей подписей удостоверяющих центров;
6) весь документооборот проходит только по защищенным каналам связи или через специализированную организацию.

Рабочий план счетов организации, утверждаемый руководителем, формируется из перечня счетов, приведенных в Плане счетов и инструкции по его применению. Необходимость конкретной организации в счетах устанавливается по каждому объекту учета. Рабочий план счетов организации содержит перечень применяемых организацией синтетических счетов и субсчетов.

Формы внутренней отчетности разрабатываются организацией самостоятельно исходя из особенностей ее функционирования и утверждаются руководителем организации.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

1. Опишите систему законодательного
2. Назовите документы, относящиеся к первому уровню системы нормативного

регулирования бухгалтерского учета в России.

3. Поясните нормы, содержащиеся в Налоговом кодексе РФ.
4. Назовите органы, на которые возложено нормативное регулирование бухгалтерского учета в России.
5. Перечислите федеральные стандарты, устанавливающие общие вопросы раскрытия информации.
6. Опишите основное содержание Федерального закона «О бухгалтерском учете».
7. Разъясните роль рекомендаций в области бухгалтерского учета для целей организации бухгалтерского дела.
8. Перечислите документы, относящиеся к пятому уровню системы нормативного

регулирования бухгалтерского учета в России.

9. Назовите, что следует утверждать при принятии учетной политики организации.
10. Перечислите нормативные документы, которыми определяется порядок организации документооборота в бухгалтерском учете.

В законе « О бухгалтерском учете» дано следующее определение стандарта бухгалтерского учета и международного стандарта. Стандарт – документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета. Международный стандарт – стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта.

В зависимости от назначения и статуса статья 21 закона «О бухгалтерском учете» к документам в области регулирования бухгалтерского учета относит:

‒ федеральные стандарты;

‒ стандарты экономического субъекта.

Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами.

Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают:

‒ определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;

‒ допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;

‒ порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета;

‒ требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;

‒ план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения;

‒ условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;

‒ состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

‒ состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

‒ упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства.

Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.

Рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета. Рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе.

Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета. Они применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.

Экономический субъект, имеющий дочерние общества, вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами.

Органами государственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации являются уполномоченный федеральный орган и Центральный банк Российской Федерации.

Регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации могут осуществлять также саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации, союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета.

Основными нормативными документами первого уровня в настоящее время являются: Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

В зависимости от назначения и статуса нормативные документы можно представить в виде таблицы.2.1:

Таблица 2. 1

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета

Уровень	Документы	Органы, принимающие решения

1 уровень – Федеральные стандарты	Федеральные законы, постановления, указы, кодексы	Государственная Дума, Правительство РФ, Президент РФ
2 уровень – Отраслевые стандарты	Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету	Министерство финансов РФ
3 уровень – Рекомендации в области бухгалтерского учета	Методические указания, инструкции, письма	Министерство финансов РФ, федеральные органы исполнительной власти, консультационные фирмы и др.
4 уровень – Стандарты экономического субъекта	Организационно – распорядительная документация (приказы, распоряжения и т.п.)	Экономические Субъекты

Важное значение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета занимает Федеральный закон № 402 –ФЗ от 06.12.2011 г. «О бухгалтерском учете».

3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402 –ФЗ от 06.12.2011 г.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» вводится в действие с 1 января 2013 г. и состоит из четырех глав, включающих 30 статей (рис. 2.3).

Рис. 2.3 Структура Федерального закона «О бухгалтерском учете»

В законе расширен перечень лиц, на которые возлагается обязанность ведения бухгалтерского учета. Действие закона распространяется также на индивидуальных предпринимателей, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, и нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой.

В федеральном Законе «О бухгалтерском учете» введены конкретные квалификационные требования к главным бухгалтерам ОАО, страховых организаций, акционерных инвестиционных фондов и прочих компаний, работающих с ценными бумагами.

С введением закона в действие упраздняются обязательные унифицированные формы первичных документов. Формы первичных документов утверждаются руководителем экономического субъекта и должны содержать ряд обязательных реквизитов, перечисленных в законе. Первичные документы теперь могут быть составлены и в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. В Законе сказано, что в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено законодательством. Исправление должно содержать дату исправления и подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Вводятся обязательные реквизиты регистров бухгалтерского учета. Формы регистров учета утверждает руководитель организации с учетом этого требования.

Во второй главе Федерального закона «О бухгалтерском учете» также дается характеристика таких элементов метода бухгалтерского учета как инвентаризация, оценка, общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности, ее состав, понятие отчетной даты и отчетного периода, особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации и ликвидации юридического лица, понятие внутреннего контроля.

Третья глава посвящена вопросам регулирования бухгалтерского учета. В ней раскрываются принципы и документы регулирования бухгалтерского учета, состав субъектов регулирования бухгалтерского учета, функции органов государственного регулирования бухгалтерского учета, вводится понятие совета по стандартам бухгалтерского учета и приводится программа разработки федеральных стандартов. В законе предложен принципиально новый подход в принятии норм права и новый термин‒ стандарт бухгалтерского учета.

Стандарты экономического субъекта разрабатываются экономическими субъектами самостоятельно и по своему усмотрению. Но в случае их принятия – носят обязательный характер для всех его подразделений, включая филиалы и представительства.

Наряду с государственными органами управления бухгалтерского учета (Минфином), Закон № 402 –ФЗ говорит о негосударственных органах управления – это саморегулируемые организации, которые могут быть созданы непосредственно предпринимателями и другими пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности, в т. ч. аудиторами, заинтересованными принимать участие в регулировании бухгалтерского учета. Это могут быть ассоциации, союзы и иные некоммерческие организации.

Инициатором и разработчиком стандартов должны выступать именно негосударственные органы управления бухучета. Именно их проект с поправками, внесенными в ходе его обсуждения, либо утверждается, либо отклоняется государственным органом – Министерством Финансов.

Если таких инициаторов среди негосударственных органов нет, то государственный орган занимается разработкой самостоятельно.

Стандарты должны разрабатываться и утверждаться на основе специальной программы разработки федеральных стандартов. Закон гарантирует доступность программы всем заинтересованным лицам.

Порядок принятия стандартов предусматривает обязательные публичные обсуждения, которые должны длиться не менее трех месяцев. Закон № 402 –ФЗ обеспечивает публичное и открытое принятие нормативных актов. Он обеспечивает доступ каждого к обсуждению и внесению изменений и дает возможность задействовать высокий профессионализм предпринимателей и аудиторов в создании норм права.

Четвертая глава включает заключительные положения в части сроков и порядка хранения документов бухгалтерского учета и раскрывает особенности применения настоящего Федерального закона.

Роль и значение стандартов бухгалтерского учета в работе аппарата бухгалтерии экономического субъекта в современных условиях развития рыночной экономики возрастает. В тоже время при их формировании расширяется роль бухгалтерского сообщества, независимых общественных организаций.

Вопросы для самоконтроля:

1. Какой основной документ в области бухгалтерского учета Вы знаете?

2. Какие документы относятся к первому, второму, третьему и четвертому уровню нормативного регулирования бухгалтерским учетом?

3. Назовите основные положения Федерального закона № 402 –ФЗ «О бухгалтерском учете».

4. Назовите принципы регулирования бухгалтерским учетом.

Фото Тимура Громова, Кублог

Нормативная база по бухгалтерскому учету государственных (муниципальных) учреждений постоянно пополняется, и задача бухгалтера - своевременно знакомиться с нововведениями и быть готовым применять их на практике. Причем не стоит все оставлять на последний день, а лучше заблаговременно начать расширять свой кругозор, особенно если речь идет о серьезных методологических документах, вводящих новые правила учета для некоммерческих организаций. Именно такими и являются федеральные стандарты для государственного сектора. Давайте с ними вместе и ознакомимся.

Зачем нужны бюджетникам стандарты бухучета?

Казалось бы, бухгалтеры государственных и муниципальных учреждений хорошо обходятся и без бухгалтерских стандартов, пользуясь утвержденными финансовым ведомством инструкци-
ями, совмещающими методологические требования и организацию бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, включая план счетов. Однако все всех устраивает только до поры до времени. Все нормативные акты должны соответствовать тому правовому полю, в котором они применяются. Про бюджетные инструкции это можно сказать с натяжкой, поскольку они введены в действие на основании норм бюджетного кодекса, регулирующих бюджетные правоотношения, а не правила ведения бухгалтерского учета.

Между тем законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из закона с таким же названием, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов. Причем действие Закона о бухгалтерском учете распространяется на коммерческие и некоммерческие организации, государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственными внебюджетными фондами и территориальными государственными внебюджетными фондами.

Мало того, упомянутый Закон о бухгалтерском учете применяется при ведении бюджетного учета активов и обязательств Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности. Получается, что закон касается всех, в том числе «бюджетников», которые следуют, как и раньше, инструкциям Минфина.

К документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся (ст. 21 Закона о бухгалтерском учете):

федеральные и отраслевые стандарты;
рекомендации в области бухгалтерского учета;
стандарты экономического субъекта.

Как видим, в этом списке нет действующих инструкций для государственных (муниципальных) учреждений. Значит, они «вне закона»? Отчасти да, но только отчасти, ведь согласно п. 4 ст. 7 указанного закона состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций государственного сектора устанавливается в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Во исполнение его норм как раз и приняты действующие «бюджетные» инструкции и иные документы.

Но здесь следует уточнить, что отсылочная норма дана в отношении составления отчетности, в то время как бухгалтерский учет все же должен быть урегулирован теми нормативными актами, которые перечислены выше. Все это говорит о том, что федеральные стандарты бухучета нужны государственным (муниципальным) учреждениям. А пока (до их утверждения) продолжают применяться ранее установленные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе описанные в «бюджетных» инструкциях. Причем пользоваться ими нужно так, чтобы не нарушать нормы действующего Закона о бухгалтерском учете.

Какие проекты «бюджетных» стандартов разработал Минфин?

На сайте финансового ведомства для ознакомления и обсуждения размещены сразу несколько проектов будущих федеральных стандартов, предназначенных для организаций государственного сектора экономики. А отправной точкой в работе чиновников можно считать переведенные на русский язык международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора (их, кстати, более 30). У Минфина пока результаты скромнее. Перечень национальных федеральных стандартов включает проекты документов на следующие темы:

представление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
основные средства;
запасы;
аренда;
обесценение активов.

Причем касательно половины из названного уже сообщено о завершении публичного обсуждения их проектов, а значит, скоро данные документы увидят свет как нормативные акты, обязательные к применению. Нельзя не отметить еще один проект - Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора. В международной практике они не относятся к стандартам, а выступают больше в качестве справочника, в котором поясняются основные термины и понятия, используемые в стандартах составления финансовой отчетности. Однако чиновники Минфина решили сделать этот поясняющий документ отдельным стандартом. Именно с него и начнем, а также рассмотрим иные важные для бухгалтера АУ проекты.

Что нужно знать о концептуальных основах?

Проект данного документа устанавливает единые принципы ведения бухгалтерского учета, формирования информации об объектах учета, составления бухгалтерской (финансовой) отчетности организациями государственного сектора. Его авторы выделяют два вида отчетности, для составления которой используются концептуальные основы.

Во-первых, рабочий план счетов утверждается субъектами учета на основе планов счетов, утвержденных Минфином:

плана счетов бюджетного учета;
плана счетов казначейского учета;
плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений;
плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений.

Во-вторых, в число объектов бухгалтерского учета входят активы, обязательства, чистые активы, вклад собственников (учредителей), доходы, расходы, финансовый результат. Все они, а также изменяющие их факты хозяйственной жизни отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных (сводных) учетных документов. Систематизация и накопление информации, содержащейся в принятых к бухгалтерскому учету первичных (сводных) учетных документах, осуществляются в регистрах бухгалтерского учета.

В-третьих, порядок и методы оценки активов и обязательств для целей бухгалтерского учета определяются федеральными стандартами, регулирующими порядок учета соответствующих видов активов и обязательств. В случаях, установленных федеральными стандартами, оценка активов и обязательств производится по справедливой стоимости .

В-четвертых, учет активов и обязательств осуществляется в валюте Российской Федерации - в рублях. Стоимость объектов учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту РФ. Порядок переоценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, устанавливается соответствующими федеральными стандартами. В случае отсутствия соответствующего федерального стандарта субъект учета руководствуется положениями действующей учетной политики.

В-пятых, информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов отчетности, включая пояснения, должна отвечать следующим требованиям: уместность (релевантность), существенность, достоверное представление, сопоставимость, возможность проверки и (или) подтверждения достоверности данных (верификация), своевременность, понятность.

В-шестых, затраты на представление информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности не должны превышать ее полезность и преимущества от ее использования. Такие затраты включают расходы на сбор информации, регистрацию, подтверждение, раскрытие используемых допущений и методологии формирования информации и расходы на представление информации пользователям.

И в заключение: концепция имеет характер общего документа, по сравнению с которым специальные акты имеют приоритет. Поэтому при наличии федеральных стандартов, регулирующих порядок признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об отдельных видах объектов учета и изменяющих их фактах хозяйственной жизни, применяются соответствующие федеральные стандарты.

Какова будет обновленная методология учета объектов ОС?

Сразу отметим, что в проекте есть ряд новшеств, позаимствованных из международной методологии бухучета. Причем не забыта и специфика деятельности субъектов государственного сектора, что находит свое отражение в критериях признания объектов ОС - получение экономических выгод или полезный потенциал. Именно полезный потенциал характеризует способность актива быть использованным в целях выполнения полномочий органов власти, даже если экономические выгоды не извлекаются.

Понятие «полезный потенциал» может быть определено как способность имущества приносить пользу в процессе хозяйственной деятельности субъекта отчетности. В связи с тем, что понятие пользы или полезности является субъективным, стандарт не может (и не ставит целью) предложить признаки или критерии, по которым объекты, приносящие пользу, нужно учитывать как балансовые активы. В то же время указанные термины позволяют адаптировать общие условия признания имущества в составе объектов ОС применительно к деятельности некоммерческих организаций.

Следующее новшество - оценка объектов ОС. Если ОС приобретается в обычном порядке, за деньги или в результате иных обменных операций, то оценкой объекта признается сумма фактических затрат. Ситуация меняется, если актив приобретается в результате необменных операций. К таковым относятся операции, предполагающие передачу (получение) активов безвозмездно или по незначимым ценам по отношению к рыночной цене обменной операции с аналогичными активами.

В этом случае первоначальной признается справедливая стоимость актива. Нужно отметить, что оценка по справедливой стоимости позволяет понять реальную стоимость активов и соотнести ее с доходами и расходами субъекта отчетности, чтобы составить достоверное представление об эффективности управления, достаточности финансирования, результатах выполнения им своих задач. Справедливая стоимость - цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на основные средства между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Оценка по справедливой стоимости дает возможность оценить объем затрат, которые должны быть понесены для создания или приобретения аналогичного актива.

Принятая в учетной политике модель учета основных средств может распространяться на отдельные группы основных средств. Например, часть основных средств может отражаться в учете по первоначальной стоимости, часть - по справедливой стоимости в соответствии с решением уполномоченного органа.

Также в бухгалтерском учете по справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен, отражаются активы, предназначенные для отчуждения не в пользу субъектов государственного сектора. В данном случае речь идет об отдельной группе объектов ОС - инвестиционная недвижимость.

Это группа основных средств, включающая объекты недвижимости (здания или части зданий), находящиеся во владении либо использовании с целью получения арендных платежей, или прироста стоимости имущества, или того и другого, но не предназначенные для выполнения возложенных на субъект функций. Отдельный учет таких основных средств позволяет достоверно представить деятельность учреждения.

Инвестиционная недвижимость - всего лишь аналитический разрез для представления основных средств, используемых в особом порядке.

После того как балансовая стоимость объекта ОС окончательно сформирована, по нему можно начислять амортизацию. Причем даже в этот период балансовая стоимость объекта ОС может изменяться в нескольких случаях, одновременно корректируя порядок и сроки начисления амортизации объекта, в частности:

при ремонте, реконструкции, модернизации, изменяющих свойства объекта учета, срок либо порядок его использования;
в случае переоценки ОС до справедливой стоимости;
при проведении процедуры обесценения.

Как видим, оснований для изменения стоимости ОС предполагается больше, чем сейчас. Причем последнему названному основанию уделено внимание в проекте отдельного стандарта, на котором остановимся позже. А пока скажем об еще одном важном новшестве, связанном с единицей учета ОС - инвентарным объектом. Активы, срок полезного использования которых одинаков, а стоимость не является существенной, могут быть объединены в один инвентарный объект.

С одной стороны, это может привести к ослаблению контроля бухгалтерии над имуществом. С другой стороны, данная возможность не новация и в значительной мере облегчает учет основных средств в случае большого их количества (тысячи и десятки тысяч объектов могут быть сгруппированы для целей учета). Причем для объединения вполне подойдут и однородные объекты, и объекты, срок использования которых одинаков, а стоимость по отдельности несущественна, например, мебель, используемая в одних и тех же условиях в течение одного и того же периода времени (столы, стулья, шкафы в обстановке одного кабинета и т. п.). Другой пример - объединение в единый объект компьютерной техники: мониторов и системных блоков, которые приобретаются и выбывают, как правило, вместе. Такая группа объектов рассматривается как один инвентарный объект, если критерии признания актива в качестве основного средства соблюдены в отношении группы в целом (компьютерной техники в течение одного периода).

Объекты, которые эксплуатируются учреждением до вступления стандарта в силу и по которым каждой комплектующей детали присвоен свой инвентарный номер, логично учитывать в прежнем порядке, то есть по отдельности. Вновь приобретаемые объекты субъект отчетности может учитывать в качестве одного инвентарного объекта.

Что, возможно, поменяется в бухгалтерском учете запасов?

Так же, как предыдущий рассмотренный проект, посвященный учету материальных запасов, документ для запасов разработан с учетом специфики деятельности государственного сектора. Это подтверждается определением запасов, в число которых войдут:

материальные запасы, в частности готовая продукция;
незавершенное производство;
нефинансовые активы имущества казны.

Причем в последнюю группу включаются объекты имущества (нефинансовых активов), составляющие государственную (муниципальную) казну Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований, в том числе основные средства, нематериальные активы, непроизведенные активы и материальные запасы, не закрепленные за государственными предприятиями и учреждениями. Неясно, почему нефинансовые активы с продолжительным сроком полезного использования включаются в группу запасов, которые используются менее одного отчетного периода.

Однако пусть с этим разбираются органы государственной власти (государственные органы), органы местного самоуправления, уполномоченные в сфере управления и распоряжения имуществом казны соответствующего публично-правового образования. Ведь именно они являются субъектами учета нефинансовых активов имущества казны.

Учреждения государственного сектора будут отвечать за учет материальных запасов, используемых в текущей деятельности субъекта учета в периоде, не превышающем 12 месяцев (независимо от их стоимости).

В общем случае материальные запасы принимаются к учету по первоначальной стоимости, состоящей из фактических затрат на их приобретение. Но есть исключения. Так, балансовой оценкой запасов, приобретаемых путем необменной операции, является их справедливая стоимость на дату приобретения, определяемая методом рыночных цен. Кроме того, первоначальной стоимостью запасов, приобретаемых в обмен на нефинансовые активы либо на сочетание финансовых и нефинансовых активов, считается их справедливая стоимость на дату приобретения, кроме случаев, когда обменная операция не носит коммерческого характера или ни справедливую стоимость полученного актива, ни справедливую стоимость переданного актива невозможно надежно оценить.

На каждую отчетную дату материальные запасы будут оцениваться по первоначальной стоимости, не подлежащей изменению, за исключением материальных запасов, относящихся к группе «Готовая продукция». Они будут приниматься к учету по норматив-
но-плановой стоимости (цене) для целей распоряжения (реализации), отражаться в учете на конец отчетного периода по фактической себестоимости. На самом деле этот прием взят из коммерческого учета готовой продукции предприятий промышленности. Нормативный метод учета позволяет контролировать себестоимость выпускаемой продукции и своевременно предупреждать нерациональное расходование материальных, трудовых и финансовых ресурсов в производственном процессе.

Проект стандарта по учету запасов предусматривает создание резерва под их обесценение. Причем нужно будет помнить и о том, что иногда следует отразить не обесценение запасов, а их выбытие, если от запасов не ожидается поступление будущих экономических выгод или у них нет полезного потенциала. Здесь также нужно определиться с оценкой. Авторы проекта федерального стандарта предлагают два варианта. При выбытии (отпуске) оценка запасов производится по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости. Применение одного из указанных способов установления стоимости запасов при выбытии по группе (виду) запасов будет осуществляться в течение отчетного периода непрерывно и не будет меняться.

Ко всему обозначенному в статье нужно добавить, что, как прописано в проектах стандартов, вступают они в силу с 2018 года (как будет на самом деле, пока трудно сказать). Но уже сейчас можно начать готовиться к возможному применению новых нормативных актов, ведь переходный период в один отчетный год (2017 год) - не такой уж и большой срок. Мы не исключаем того, что отчетность по итогам 2017 года автономным учреждениям нужно будет составить в соответствии с требованиями новых федеральных стандартов для организаций государственного сектора.

За переходный период необходимо предпринять определенные шаги, чтобы обеспечить (насколько это возможно) сопоставимость финансовой информации о состоянии и результатах деятельности государственных (муниципальных) учреждений для пользователей отчетности. Кроме того, нужно и самим бухгалтерам разобраться с планируемыми нововведениями и быть готовыми их применить на практике, в чем поможет наш журнал.

Изменения и особенности отчетности по заработной плате в 2019 году. Новое в расчете и налогообложении заработной платы и пособий.