Акты налоговых органов действия бездействия. Жалобы и апелляционные жалобы. Обжалование решений налоговых органов и действий их должностных лиц

Комментируемой статьей закреплено безусловное право на обжалование ненормативных актов налоговых органов, а также действий (бездействий) должностных лиц налогового органа.

Право на обжалование может быть реализовано любым лицом только при условии соблюдения им установленного законом порядка обжалования. Порядок заключается в последовательности действий по реализации своего права на обжалование.

Абзацем 1 статьи 137 НК РФ любым лицам предоставляется право обжалования:

Актов ненормативного характера;

Действий или бездействия должностных лиц налоговых органов.

Условием для реализации права на обжалование является наличие субъективного мнения лица о том, что конкретные акты налоговых органов, действия или бездействие должностных лиц налоговых органов нарушают предоставленные ему права.

При применении статьи 137 НК РФ, необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

При толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие «акт» использовано в них в ином значении, чем в статьях 100, 101.1 (пункт 1) НК РФ.

При применении статей 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Кроме того, поскольку в НК РФ не установлено иное, вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование (Постановление Пленума ВАС Российской Федерации от 28 февраля 2001 года №5).

«Нормативные положения, содержащиеся в статьях 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации, во взаимосвязи с положениями статей 29 и 198 АПК Российской Федерации не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочие арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность».

Следует помнить, что с 1 января 2009 года станет обязательным досудебный порядок обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ (пункт 16 статьи 7 Федерального закона №137-ФЗ).

Налоговыми органами в Российской Федерации являются федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС) и его территориальные подразделения.

Второй частью статьи 137 НК РФ предусмотрена возможность обжалования нормативных правовых актов налоговых органов, то есть актов, создающих, изменяющих или отменяющих те или иные нормы права.

Основания для обжалования нормативных правовых актов могут быть различны:

§ несоответствие их Конституции Российской Федерации;

§ федеральным конституционным законам;

§ федеральным законам;

§ нормативным правовым актам Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации.

В зависимости от оснований обжалования устанавливается и его порядок. Нормативные акты налоговых органов обжалуются в судебном порядке посредством:

§ конституционного;

§ административного;

§ гражданского судопроизводства.

Обжалования налогоплательщиками или налоговыми агентами актов, действий или бездействия налоговых органов вытекает из гарантированного Конституцией Российской Федерации права граждан на судебную защиту своих нарушенных прав. В соответствии с Конституцией Российской Федерации решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.

На основании статьи 6 Европейской Конвенции о защите прав человека и основных свобод (заключена в Риме 4 апреля 1950 года) сформулирована конституционная норма и соответственно это право не может быть каким-либо образом быть ограничено:

Каждый гражданин имеет право на справедливое и публичное разбирательство дела о защите своих гражданских прав;

Каждый гражданин считается невиновным, до тех пор, пока его виновность не будет установлена законным порядком.

Конституционное право человека также распространяется и на юридические лица.

О праве налогоплательщика обжаловать акты налоговых органов, а также действия (бездействие) их должностных лиц, также - смотрите статью 21 НК РФ.

Налогоплательщику законодательно предоставлено право выбора порядка обжалования нарушенных прав. Общие вопросы порядка такого обжалования регулируются комментируемой статьей.

Конституционная гарантия права на судебную защиту, соответствующая общепризнанным принципам и стандартам международного права, позволяет одновременно обжаловать неправомерные по мнению налогоплательщика действия или бездействие, а также акты налоговых органов и в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу), и в суд, более того, не исключает права на последующую подачу аналогичной жалобы в суд соответствующей юрисдикции.

В то же время отсутствие такого рода гарантий для должностных лиц налоговых органов и лишь формальная обязанность соблюдения ими законодательства Российской Федерации часто склоняют чашу весов в сторону ведомственных интересов, таким образом, ставя под сомнение объективность рассмотрения жалобы в рамках административного процесса.

Понятия «вышестоящий налоговый орган» и «вышестоящее должностное лицо», употребляемые в комментируемой статье, не тождественны, например, действия или бездействие налогового инспектора обжалуются не в вышестоящий налоговый орган, а его руководителю, то есть вышестоящему должностному лицу.

Обратите внимание!

Согласно пункту 5 статьи 101.2 НК РФ с 1 января 2009 года решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Согласно пункту 3 статьи 9 НК РФ налоговыми органами являются федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы. Поэтому заявления о признании недействующими регулирующих налоговые отношения нормативных правовых актов, принятых другими органами, могут рассматриваться арбитражными судами лишь в тех случаях, когда возможность рассмотрения именно таких заявлений предусмотрена иными федеральными законами (пункт 8 Информационного письма президиума ВАС Российской Федерации от 13 августа 2004 года №80) (Приложение №124).

Пунктом 2 статьи 138 НК РФ установлена подведомственность тех или иных жалоб судам соответствующей юрисдикции.

Эта подведомственность зависит от статуса лица, обжалующего акты (в том числе нормативные) налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц. Так, если их обжалует организация или индивидуальный предприниматель, то исковое заявление подается в арбитражный суд. Порядок подачи искового заявления определяется АПК РФ.

Исковое заявление в арбитражный суд подается в порядке, установленном главой 14 АПК РФ. Исковое заявление подается в письменной форме с указанием необходимых реквизитов, установленных статьей 125 АПК РФ (Приложение №6).

О принятии искового заявления арбитражный суд выносит определение, которым возбуждается производство по делу.

В определении указывается на подготовку дела к судебному разбирательству, действия, которые надлежит совершить лицам, участвующим в деле, и сроки их совершения.

Копии определения о принятии искового заявления к производству арбитражного суда направляются лицам, участвующим в деле, не позднее следующего дня после дня его вынесения.

Следует учитывать, что исковое заявление может быть оставлено без движения (статья 128 АПК РФ (Приложение №6)):

Арбитражный суд, установив при рассмотрении вопроса о принятии искового заявления к производству, что оно подано с нарушением требований, установленных статьями 125 и 126 АПК РФ (Приложение №6), выносит определение об оставлении заявления без движения.

В определении арбитражный суд указывает основания для оставления искового заявления без движения и срок, в течение которого истец должен устранить обстоятельства, послужившие основанием для оставления искового заявления без движения.

Копия определения об оставлении искового заявления без движения направляется истцу не позднее следующего дня после дня его вынесения.

В случае, если обстоятельства, послужившие основанием для оставления искового заявления без движения, будут устранены в срок, установленный в определении арбитражного суда, заявление считается поданным в день его первоначального поступления в суд и принимается к производству арбитражного суда.

В случае, если указанные в части 2 статьи 128 АПК РФ (Приложение №6) обстоятельства не будут устранены в срок, установленный в определении, арбитражный суд возвращает исковое заявление и прилагаемые к нему документы в порядке, предусмотренном статьей 129 АПК РФ.

В соответствии со статьей 129 АПК РФ (Приложение №6) арбитражный суд возвращает исковое заявление, если при рассмотрении вопроса о принятии заявления установит, что:

1) дело неподсудно данному арбитражному суду;

2) в одном исковом заявлении соединено несколько требований к одному или нескольким ответчикам, если эти требования не связаны между собой;

3) до вынесения определения о принятии искового заявления к производству арбитражного суда от истца поступило ходатайство о возвращении заявления;

4) не устранены обстоятельства, послужившие основаниями для оставления искового заявления без движения, в срок, установленный в определении суда.

Арбитражный суд также возвращает исковое заявление, если отклонено ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки уплаты государственной пошлины, об уменьшении ее размера.

О возвращении искового заявления арбитражный суд выносит определение.

В определении указываются основания для возвращения заявления, решается вопрос о возврате государственной пошлины из федерального бюджета.

Копия определения о возвращении искового заявления направляется истцу не позднее следующего дня после дня вынесения определения или после истечения срока, установленного судом для устранения обстоятельств, послуживших основанием для оставления заявления без движения, вместе с заявлением и прилагаемыми к нему документами.

Определение арбитражного суда о возвращении искового заявления может быть обжаловано.

В случае отмены определения исковое заявление считается поданным в день первоначального обращения в арбитражный суд.

Возвращение искового заявления не препятствует повторному обращению с таким же требованием в арбитражный суд в общем порядке после устранения обстоятельств, послуживших основанием для его возвращения.

Физические лица, которые не являются индивидуальными предпринимателями, должны обжаловать акты (в том числе нормативные) налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, подачей искового заявления в суд общей юрисдикции.

ГПК РФ (глава 25) регулирует вопросы, связанные с предъявлением жалоб на действия государственных органов и должностных лиц, нарушающие права и свободы граждан, в суды общей юрисдикции. В соответствии со статьей 254 ГПК РФ (Приложение №5) граждане и организации вправе оспорить в суде решение, действие (бездействие) органа государственной власти, должностного лица, если считают, что нарушены их права и свободы. Граждане и организации вправе обратиться непосредственно в суд или в вышестоящий в порядке подчиненности орган государственной власти, к должностному лицу. Заявление подается в суд по подсудности, установленной статьями 24 - 27 ГПК РФ (Приложение №5). Заявление может быть подано гражданином в суд по месту его жительства или по месту нахождения органа государственной власти, должностного лица, решение или действие (бездействие) которых оспариваются.

Для обращения граждан в суд с иском, в соответствии со статьей 256 ГПК РФ устанавливаются следующие сроки:

«1. Гражданин вправе обратиться в суд с заявлением в течение трех месяцев со дня, когда ему стало известно о нарушении его прав и свобод.

2. Пропуск трехмесячного срока обращения в суд с заявлением не является для суда основанием для отказа в принятии заявления. Причины пропуска срока выясняются в предварительном судебном заседании или судебном заседании и могут являться основанием для отказа в удовлетворении заявления».

О принятии заявления к производству суд выносит определение, на основании которого возбуждается гражданское дело в суде первой инстанции. При этом суд, при наличии достаточных оснований, вправе приостановить действие оспариваемого решения до вступления в законную силу решения суда.

Заявление об оспаривании решения, действия (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц рассматривается судом в течение десяти дней со дня его поступления в суд.

Признание незаконным решения о привлечении к налоговой ответственности влечет недействительность всех других актов налоговых органов, принятых на его основании.

Постановлением Президиума ВАС Российской Федерации от 4 октября 2005 года №7445/05 (Приложение №195) разъяснено, что налогоплательщик вправе оспорить , принятый налоговым органом, несмотря на то что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.

Пункт 3 данной статьи предоставляет налогоплательщику возможность приостановить исполнение обжалуемых актов либо действия налоговых органов посредствам направления заявления в вышестоящий налоговый орган либо в суд.

Статья 139 НК РФ устанавливает трехмесячный срок для подачи жалобы в порядке подчиненности. Течение данного срока начинается со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

Комментируемая статья устанавливает два вида жалоб: апелляционная жалоба и просто жалоба. При этом апелляционная жалоба должна подаваться до момента вступления в силу обжалуемого решения, а жалоба подается после вступления в силу обжалуемого решения в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Жалоба на постановление об административном правонарушении может быть подана в течение десяти дней со дня вынесения постановления.

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

Жалобы налогоплательщиков рассматриваются:

На акты ненормативного характера, неправомерное действие или бездействие налоговых органов - вышестоящим налоговым органом;

Действия или бездействие должностных лиц налогового органа - вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа;

Действия или бездействие должностных лиц налогового органа путем издания акта ненормативного характера - вышестоящим налоговым органом.

Жалоба на постановление о привлечении к административной ответственности:

Вынесенное налоговым органом в отношении организаций рассматриваются вышестоящим налоговым органом;

Вынесенное должностным лицом налогового органа в отношении физического лица рассматриваются вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа.

Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Жалоба предоставляется в письменной форме.

Документы, которые могут быть приложены к жалобе:

Акт ненормативного характера, который, по мнению заявителя, нарушает его права (постановление о привлечении к административной ответственности);

Акт налоговой проверки;

Первичные документы, подтверждающие позицию заявителя;

Иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.

Приложение к жалобе обосновывающих ее документов - право, а не обязанность лица, подающего жалобу. При исчислении установленного трехмесячного срока необходимо руководствоваться статьями 190 -194 ГК РФ (Приложение №2).

В отличие от судебного порядка обжалования актов налогового органа, действий или бездействия его должностного лица, регулируемого соответствующими процессуальными кодексами, обжалующего эти акты (действия, бездействие), порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, установленный настоящей статьей, является одинаковым для всех.

В случае пропуска срока подачи жалобы вышестоящее должностное лицо налогового органа или вышестоящий налоговый орган вправе восстановить пропущенный по уважительной причине срок подачи жалобы по заявлению лица, подающего жалобу. Уважительными причинами считаются временная нетрудоспособность, заболевание, стихийные бедствия и другие подобные обстоятельства, которые могли бы препятствовать заинтересованному лицу своевременно подать жалобу.

Общее требование, предъявляемое к жалобе при судебном порядке обжалования, при подаче в вышестоящий орган или вышестоящему лицу, является ее письменная форма. Поданная жалоба должна быть подписана налогоплательщиком, так как это требование необходимо соблюдать по общему правилу.

Подаваемая жалоба должна быть адресована соответствующему налоговому органу или должностному лицу, к компетенции которого отнесено ее рассмотрение.

НК РФ предоставляется право налогоплательщику отозвать поданную жалобу в установленном порядке. При этом должно сохраняться условие, которое установлено законодательством для отзыва жалобы. Заявление об отзыве должно быть подано в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) до принятия им соответствующего решения по данной жалобе. Заявление об отзыве жалобы подается в письменной форме.

Повторная подача жалобы по тем же основаниям и в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу в случае, если до этого жалоба была отозвана, не допускается.

Вывод: в случае подачи повторной жалобы в тот же налоговый орган, тому же должностному лицу допускается либо по иным основаниям, либо повторная жалоба подается в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик или иное обязанное лицо узнали или должны были узнать о нарушении своих прав. Положение комментируемой статьи о возможности восстановления пропущенного по уважительным причинам срока ее подачи распространяется на повторную подачу жалобы.

Приказом МНС Российской Федерации от 17 августа 2001 года №БГ-3-14/290 (Приложение №59) утвержден Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке.

Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке устанавливает процедуру рассмотрения налоговыми органами жалоб:

Налогоплательщиков или налоговых агентов на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением возражений, представление которых предусмотрено пунктом 5 статьи 100 НК РФ);

Организаций и физических лиц при несогласии с привлечением к административной ответственности в связи с нарушениями требований законодательства о применении контрольно - кассовых машин и работы с денежной наличностью;

Налогоплательщиков на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц в связи с применением законодательства в сфере производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной, слабоалкогольной, безалкогольной и табачной продукции;

Физических лиц, являющихся должностными лицами организации, в связи с привлечением к административной ответственности в результате привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в течении одного месяца с момента ее получения.

Месячный срок рассмотрения жалобы начинает истекать с момента официальной регистрации жалобы, по существующим правилам в вышестоящем налоговом органе или у вышестоящего должностного лица.

Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. Основанием продления срока является необходимость получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов

Жалоба на постановление об административном правонарушении рассматривается в десятидневный срок со дня ее поступления в налоговый орган.

В соответствии с пунктом 4 статьи 139 НК РФ налогоплательщик вправе до принятия решения по этой жалобе отозвать ее на основании письменного заявления.

Все поступающие в соответствующие налоговые органы жалобы направляются в юридические (правовые) подразделения, на которые возлагается обязанность по рассмотрению жалоб и подготовке решений.

Жалоба подлежит направлению в нижестоящий налоговый орган на заключение. В запросе может содержаться указание на необходимость представления копий документов, необходимых для рассмотрения жалобы.

Срок для представления заключения не может превышать пяти рабочих дней с даты получения жалобы на заключение. Вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе установить более короткий срок для представления заключения.

Жалобы налогоплательщиков рассматривается с учетом судебно - арбитражной практики по рассматриваемым вопросам.

Жалоба не подлежит рассмотрению в следующих случаях:

а) пропуска срока подачи жалобы, в соответствии со статьей 139 НК РФ;

б) отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

в) подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (статьи 26, 27, 28 и 29 НК РФ);

г) при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);

д) получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.

Пунктом 2 статьи 140 НК РФ установлены правовые последствия рассмотрения жалобы.

Рассмотрев жалобу на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов, вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу, то есть:

Констатировать нарушение прав охраняемых законом интересов обратившегося с жалобой налогоплательщика или иного обязанного лица, следовательно, принять меры к их устранению;

Привлекать виновных к ответственности, следовательно, оставить жалобу без удовлетворения.

Федеральным законом №137-ФЗ пункт 2 данной статьи был дополнен. В нем указываются правовые последствия рассмотрения апелляционной жалобы. По результатам рассмотрения такой жалобы налоговый орган вправе:

§ оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

§ отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

§ отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Повторное принятие решения тем же налоговым органом по жалобе налогоплательщика по тому же предмету и основанию НК РФ не предусмотрено.

Решение вышестоящего налогового органа по жалобе налогоплательщика на акт налогового органа в обязательном порядке должно содержать вводную, мотивировочную и резолютивную части. Резолютивная часть решения выносится по форме, предусмотренной пунктом 2 статьи 140 НК РФ (Письмо МНС Российской Федерации от 5 апреля 2001 года №ВП-6-18/274@) (Приложение №111).

Норма пункта 1 комментируемой статьи исходит из презумпции правомерности актов и действий налоговых органов, которые должны осуществляться в строгом соответствии с законодательством Российской Федерации: подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ.

В тоже время, налоговому органу пунктом 2 предоставлено право полностью или частично при рассмотрении жалобы приостановить исполнение обжалуемого акта или действия, в случае, если обжалуемый акт или действия не соответствуют законодательству Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 101.2 по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения.

Решение о приостановлении исполнения акта или действия принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

Отметим позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Информационном письме от 13 августа 2004 года №83 (Приложение №126), где говорится, что недопустимо приостановление действия актов, решений государственных и иных контролирующих органов, если есть основания полагать, что приостановление действия акта, решения может нарушить баланс интересов заявителя и интересов третьих лиц, публичных интересов, а также может повлечь за собой утрату возможности исполнения оспариваемого акта, решения при отказе в удовлетворении требования заявителя по существу спора.

Статья 142 НК РФ уточняет положения пункта 2 статьи 138 НК РФ, который регулирует процессуальные вопросы предъявления жалобы на акты налоговых органов в суд, которые рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и федеральными законами.

Статьей 46 Конституции РФ каждому гарантирована судебная защита его прав и свобод. Решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.

Жалобы или исковые заявления на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, подаются в соответствии с подведомственностью споров тому или иному суду.

Так, жалобы на акты (в том числе нормативные) налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в арбитражные суды, рассматриваются в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством (АПК РФ).

Жалобы на акты (в том числе нормативные) налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суды общей юрисдикции, рассматриваются в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством и Законом Российской Федерации от 27 апреля 1993 года №4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» (Приложение №34).

К действиям (решениям) налоговых органов и их должностных лиц, которые могут быть обжалованы в суд, относятся коллегиальные и единоличные действия (решения), в том числе представление официальной информации, ставшей основанием для совершения действий (принятия решений), в результате которых:

Нарушены права и свободы гражданина;

Созданы препятствия осуществлению гражданином его прав и свобод;

Незаконно на гражданина возложена какая-либо обязанность или он незаконно привлечен к какой-либо ответственности.

Для обращения в суд с жалобой устанавливаются следующие сроки:

Три месяца со дня, когда гражданину стало известно о нарушении его права;

Один месяц со дня получения гражданином письменного уведомления об отказе вышестоящего органа, объединения, должностного лица в удовлетворении жалобы или со дня истечения месячного срока после подачи жалобы, если гражданином не был получен на нее письменный ответ.

Жалоба гражданина на действия (решения) налоговых органов, их должностных лиц рассматривается судом по правилам гражданского судопроизводства с учетом особенностей, установленных Законом Российской Федерации от 27 апреля 1993 года №4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» (Приложение №34).

На налоговые органы и их должностных лиц действия (решения) которых обжалуются гражданином, возлагается процессуальная обязанность документально доказать законность обжалуемых действий (решений); гражданин освобождается от обязанности доказывать незаконность обжалуемых действий (решений), но обязан доказать факт нарушения своих прав и свобод.

По результатам рассмотрения жалобы суд выносит решение.

Установив обоснованность жалобы, суд признает обжалуемое действие (решение) незаконным, обязывает удовлетворить требование гражданина, отменяет примененные к нему меры ответственности либо иным путем восстанавливает его нарушенные права и свободы.

Установив обоснованность жалобы, суд определяет ответственность налогового органа или должностного лица за действия (решения), приведшие к нарушению прав и свобод гражданина.

Если обжалуемое действие (решение) суд признает законным, не нарушающим прав и свобод гражданина, он отказывает в удовлетворении жалобы.

С более подробным постатейным комментарием к части первой Налогового кодекса Российской Федерации, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть первая)».

Четвертая стадия - исполнение решения налогового органа

Согласно статье 101.3. НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

Обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение.

На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа.

В Российской Федерации признаются и гарантируются права и свободы человека и гражданина согласно общепризнанным принципам и нормам международного права и Конституции Российской Федерации.

Каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод.

Решения и действия (или бездействие) органов государственной власти и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.

Реализуя положения Конституции Российской Федерации, Налоговый кодекс РФ установил конкретный порядок обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц.

Прежде всего, статьей 137 НК РФ определено базисное положение: каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

При этом нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы:

В вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу);

Или в суд.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено НК РФ.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 04.10.2005 N 7445/05 разъяснено, что налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то, что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.

Судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц:

Организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством,

Физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в суд или в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены соответственно либо судом в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации, либо по решению вышестоящего налогового органа.

Установлен следующий порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу .

Жалоба подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом осуществляется в следующем порядке.

Рассматривая жалобу на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган вправе вынести решение по существу.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Подачи жалобы влечет за собой следующие последствия:

1. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ.

2. Если налоговый орган, рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемого акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

Рассмотрение жалоб, поданных в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.

Литература по теме

1. Налоговый кодекс РФ (части I и II)

4. Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.03 № 9-п «По делу о проверке конституционности положений ст. 199 УК РФ в связи с жалобой граждан»// СЗ РФ 16.05.2003. № 24. Ст. 2431.

5. Приказ ФСНП РФ от 09.12.2002 № 525 «Об утверждении инструкции об основах организации и формах осуществления в федеральных органах налоговой полиции работы по предупреждению преступлений и правонарушений»// Российская газета. 2003 № 30.

6. Селиванова М. 70% компаний находятся под колпаком у МНС // Газета. 10.03.2003.

7. Локотецкая М. Банкир использовал бывшую няню и одноклассника для ухода от уплаты налогов // Газета. 17.02.2004.

8. Налоговые органы проверяют юридические адреса организаций // Время бухгалтера. Спецвыпуск. 2005.

9. Зрелов А.П. Нарушение законодательства в области налогов и сборов. М.: АльфаПресс, 2004.

Доцент кафедры

административного права

подполковник милиции Н.В. Малахова

Налоговое право: Учебник / Тедеев А.А., Парыгина В.А. – М.: Изд-во Эксмо, 2004. С.365. Памятники литературы народов Востока. Т.4. М., 1935. С. 124.

См.: Ответственность за нарушение налогового законодательства. Вып. первый. М.: Ин-т гос. и права РАН. 1996. С.4.

Налоговое право: Учебник / Тедеев А.А., Парыгина В.А. – М.: Изд-во Эксмо, 2004. С.366-367.

Налоговое право: Учебник/ А.А.Тедеев, В.А.Парыгина. – М.: Изд-во Эксмо, 2004. С.369.

Постановление Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 № 2.

Налоговое право: Учебник/ Под ред. С.Г.Пепеляева.- М.: Юристъ, 2004. C.438.

Налоговое право: Учебник/ Под ред. С.Г.Пепеляева.- М.: Юристъ, 2004. C.439.

Правовая информационная система КонсультантПлюс

Бахрах Д.Н. Административное право России: Учебник для вузов. – М.: Издательство НОРМА. 2002. С.540-542.

Конституция Российской Федерации. Принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. – М.: Юридическая литература. 1993. Ст. 17, 45, 46.

действительный государственный советник РФ 3 класса

Налогоплательщик вправе обжаловать акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц. По общему правилу, обжаловать в суде акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц налоговых органов можно только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе. Порядку досудебного разбирательства с налоговыми органами посвящено интервью с экспертом.

- В чем различия между формами обжалования решений, действий (бездействия) налогового органа?
Согласно НК РФ обжалование возможно в двух формах: жалоба и апелляционная жалоба. Различия определяются предметом обжалования и последствиями подачи жалобы.
Апелляционная жалоба касается решений налогового органа, принимаемых по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Причем эти решения (о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) на момент подачи жалобы не должны вступить в силу.
Обычная жалоба, то есть не апелляционная, подается на вступившие в силу акты налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц.

- Все решения нужно обжаловать в досудебном порядке?
С 2014 года налоговые споры подлежат обязательному досудебному урегулированию в вышестоящем налоговом органе.
Но, во-первых, требование по досудебному обжалованию относится к первоначальному решению налогового органа. Иными словами, обязательного обжалования в ФНС решения, принятого Управлением ФНС по субъекту РФ по жалобе на решение районной инспекции, не требуется.
Во-вторых, решения ФНС, действия (бездействие) ее должностных лиц обжалуются сразу в суд.
В-третьих, следует различать досудебную процедуру урегулирования спора и досудебную процедуру возврата (зачета) налога, установленную статьями 78, 79 НК РФ, соблюдение которой обязательно (Определение Верховного Суда РФ от 30.01.2015 № 309-КГ14-7949).
В-четвертых, в судебной практике встречаются примеры, в которых продолжает использоваться пункт 65 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57. В нем было сказано, что налогоплательщик может непосредственно в суд заявить имущественные требования о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, а также о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика.
Налогоплательщик, обращаясь в суд, вправе предъявить как требование неимущественного характера (об оспаривании решения налогового органа), так и требование имущественного характера (в частности, о возврате налога). В зависимости от вида правоотношений и избранного способа защиты, судом определяется процедура рассмотрения дела: исковое производство или порядок рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений.
Так, в Постановлении Арбитражного суда ЦО от 30.10.2015 № Ф10-3683/2015, с учетом Определения Верховного Суда РФ от 13.03.2015 № 303-КГ15-876, признан правомерным выбранный обществом способ защиты имущественного интереса (возмещение НДС из бюджета) посредством предъявления в суд требования о взыскании с налогового органа НДС. По мнению суда, соблюдать в этом случае досудебный порядок урегулирования спора, предусмотренный пунктом 2 статьи 138 НК РФ, не требуется.

Обратиться в суд с заявлением на решения или действия налогового органа можно только после рассмотрения поданной жалобы вышестоящим налоговым органом?
Для обращения в суд достаточно выполнения двух условий: налогоплательщиком была подана жалоба в вышестоящий налоговый орган и срок ее рассмотрения истек.
После истечения срока, отведенного вышестоящему налоговому органу на принятие решения по жалобе, налогоплательщик вправе обратиться в суд.
Заявление в суд по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, подается в течение 3-х месяцев со дня, когда лицу стало известно о нарушении его прав.
НК РФ установлено специальное правило для налогоплательщика, который дождался вынесения налоговым органом решения. Трехмесячный срок на обращение в суд исчисляется со дня, когда налогоплательщику стало известно о принятом решении по его жалобе (пункт 3 статьи 138 НК РФ). При обращении в суд после истечения трехмесячного срока, но до принятия решения по жалобе, срок обращения в суд в зависимости от сложившихся обстоятельств формально может считаться пропущенным или не наступившим. Возможно, что при пропуске налоговым органом срока рассмотрения жалобы больше чем на 3 месяца, налогоплательщику стоит дожидаться принятия решения по жалобе и после его получения определять для себя дальнейшие действия.

- Что общего в процедуре подачи жалобы и апелляционной жалобы?
Жалобы подаются через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются.

- Получается, что жалоба подается в тот налоговый орган, действия которого обжалуются?
Не совсем. Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через тот налоговый орган, который вынес решение. Этот налоговый орган обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган со своим заключением. Заключение по жалобе (апелляционной жалобе) должно содержать обоснованную позицию налогового органа по каждому доводу заявителя со ссылкой на методологические письма ФНС, Минфина, судебную практику, имеющиеся документы, копии которых должны быть приложены к заключению.

- Срок подачи жалобы?
Срокам подачи жалобы посвящен пункт 2 статьи 139 НК РФ. Напомню, что решения налогового органа вступают в силу со дня принятия. Исключением являются решения о привлечении к ответственности и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения при условии их обжалования в апелляционном порядке.
Апелляционная жалоба может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения, то есть в течение одного месяца со дня вручения (пункт 9 статьи 101 НК РФ).
Налогоплательщик, пропустивший срок подачи апелляционной жалобы, должен обжаловать решение в вышестоящий налоговый орган и только потом обращаться с заявлением в суд.
Жалоба, в том числе жалоба на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности или решение об отказе в привлечении к ответственности, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года со дня, когда лицо узнало о нарушении своих прав (со дня вынесения решения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке).

- Если налогоплательщик пропустил срок обжалования?
Восстановить пропущенный срок подачи апелляционной жалобы невозможно.
Если пропущен срок подачи обычной жалобы, то она может быть подана с ходатайством о восстановлении пропущенного срока. Впрочем, налоговый орган вправе отказать в его восстановлении.

- Может ли жалоба быть подана в электронной форме?
Согласно статье 139.2 НК РФ жалоба подается в письменной форме.
Предусмотрена возможность направления жалобы в налоговый орган в электронной форме по ТКС (а физическими лицами - и через личный кабинет). Но воспользоваться таким способом можно после вступления в силу приказа ФНС об утверждении формата и порядка представления жалобы в электронной форме.
Независимо от того, в какой форме подана жалоба, в качестве способа получения решения допустимо указать электронную форму. В этом случае ответ по жалобе (по апелляционной жалобе) будет дан организации или ИП по ТКС. Это, помимо прочих преимуществ, позволит налогоплательщику при несогласии с вынесенным решением, сократить ручной ввод информации при подготовке заявления в суд. Правда, и эта возможность пока не реализована в связи с отсутствием решения по жалобе в числе тех документов, которые в соответствии с Приказом ФНС России от 15.04.2015 № ММВ-7-2/149 могут быть направлены в электронной форме.
Подать жалобу может само лицо, права которого нарушены или его представитель. В случае подачи жалобы уполномоченным представителем, к ней прилагается доверенность, иначе жалобу оставят без рассмотрения.

- Что должно быть отражено в содержании жалобы?
В жалобе следует указать акты налогового органа, действия или бездействие его должностных лиц, которые привели к нарушению прав лица, подавшего жалобу. Отсутствие таких положений повлечет оставление жалобы без рассмотрения.
В жалобе приводятся основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены: ошибочное применение законодательства, неправильная трактовка фактических обстоятельств и т.д. Жалоба завершается просьбой налогоплательщика к вышестоящему налоговому органу (в НК РФ эта просьба называется требованием): отменить решение, признать действия незаконными.

- Должна ли жалоба содержать доводы относительно каждого пункта решения налогового органа?
В случае подачи апелляционной жалобы только на часть решения такое решение не вступает в силу полностью, то есть и в той части, в которой оно не обжаловалось.
Налогоплательщик, несогласный только с частью вынесенного в отношении него решения, может прямо об этом указать в своей жалобе. Но это будет означать, что в дальнейшем решение может быть оспорено в суде только в той части, в которой оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган.
Если в самой жалобе специально не указано, то считается, что решение обжаловано налогоплательщиком в полном объеме. При включении в апелляционную жалобу просьбы отменить решение инспекции полностью, апелляционный порядок считается соблюденным. И суд должен проверить законность и обоснованность решения в полном объеме, даже если налогоплательщик привел возражения только по части налоговых претензий. Такой вывод был сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 № 16240/10.

- Обязательно ли подтверждать основания жалобы первичными документами?
К жалобе могут прикладываться документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу (пункт 5 статьи 139.2 НК РФ). Если жалоба будет отозвана, а затем представлена с теми же самыми основаниями, пусть и с другими подтверждающими документами, то налоговый орган оставит ее без рассмотрения. При этом есть право представить документы дополнительно, уже после подачи жалобы. Одновременно рекомендуется сообщить причины, по которым такие документы ранее не были представлены налоговому органу, решение которого обжалуется. Причинами непредставления документов может выступать позднее получение документов от контрагента, перевод документа, составленного на иностранном языке, на русский язык и т.п. Представленные документы должны быть рассмотрены налоговым органом, естественно, если они получены им до вынесения решения.
Следует иметь в виду, что, несмотря на ряд решений Конституционного суда РФ (Определения от 12.07.2006 № 267-О, от 24.03.2015 № 614-О), есть вероятность непринятия судом документов, которые были в распоряжении налогоплательщика на этапе досудебного разбирательства, истребовались налоговым органом, но представлены только в суд.

- Какой статус имеет сервис ФНС «Решения по жалобам»?
C помощью этого сервиса налогоплательщик может ознакомиться с решениями, принятыми налоговым органом по жалобам. При подготовке своей жалобы налогоплательщик вправе ссылаться на правовую позицию, отраженную в конкретных решениях налоговых органов (сервис содержит номер решения и наименование налогового органа, вынесшего решение).
В отличие от сервиса «Решение по жалобам», сервис «Узнать о жалобе» предоставляет возможность организациям и физическим лицам получать информацию о ходе и результатах рассмотрения обращений (жалоб, заявлений, предложений), поступивших в Федеральную налоговую службу.

Можно ли в процедуре досудебного обжалования приостановить действие обжалуемого решения налогового органа?
При обжаловании вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности его исполнение может быть приостановлено при представлении банковской гарантии.
Существовавшая у вышестоящего налогового органа возможность приостановить исполнение обжалуемого акта или совершение обжалуемого действия при наличии достаточных оснований полагать, что указанный акт или действие не соответствует законодательству, из пункта 5 статьи 138 НК РФ исключена.

- Жалоба остается без рассмотрения, если заявленные нарушения устранены налоговым органом самостоятельно?
При подаче жалобы (не апелляционной) налоговый орган, акты, деяния которого обжалуются, должен принять меры по устранению нарушения прав лица, подавшего жалобу. Если до принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе, по мнению нижестоящего налогового органа, нарушение прав лица, подавшего жалобу, устранено, то жалоба будет оставлена без рассмотрения (пункт 1.1 статьи 139 НК РФ, подпункт 5 пункта 1 статьи 139.3 НК РФ).
Проверка восстановления нарушенных прав вышестоящим налоговым органом не предусмотрена. Как не предусмотрено и соответствующее подтверждение со стороны налогоплательщика об устранении нарушения. При этом повторному обращению лица с жалобой будет препятствовать наличие ранее поданной жалобой по тем же основаниям, которая была оставлена без рассмотрения.
Данное обстоятельство может стать препятствием для дальнейших процедур досудебного и судебного обжалования, если, по мнению налогоплательщика, нарушение его прав нижестоящим налоговым органом не устранено.

- Допускается ли налогоплательщик к участию в рассмотрении его жалобы?
По общему правилу пункта 2 статьи 140 НК РФ, участие лица в рассмотрении вышестоящим налоговым органом его жалобы, в том числе апелляционной жалобы, не предусмотрено.

В каких случаях в настоящее время допускается участие лица в рассмотрении его жалобы вышестоящим налоговым органом?
Из редакции пункта 2 статьи 140 НК РФ можно сделать вывод, что участие лица в рассмотрении его жалобы возможно только в силу пункта 2 статьи 140 НК РФ. На самом деле, основания для участия лица в рассмотрении его жалобы сохранены также в пункте 5 статьи 140 НК РФ.
Из поданной налогоплательщиком жалобы вышестоящий налоговый орган может установить, что на этапе вынесения обжалуемого решения были допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налогового контроля. В этом случае обжалуемое решение отменяется, а все материалы налоговой проверки (налогового контроля) рассматриваются заново с участием налогоплательщика и с учетом документов, дополнительно поступивших в ходе рассмотрения жалобы (пункт 5 статьи 140 НК РФ).
Кроме того, жалоба (апелляционная жалоба) на решение о привлечении к ответственности или решение об отказе в привлечении к ответственности может быть рассмотрена с участием лица, подавшего жалобу, если вышестоящий орган выявит противоречия в материалах или несоответствия сведений налогоплательщика и нижестоящего налогового органа.
Положения пункта 2 статьи 140 НК РФ позволяют вышестоящему налоговому органу практически в любом случае приглашать налогоплательщика на рассмотрение жалобы.
Если налогоплательщик полагает свое участие в рассмотрении жалобы вышестоящим налоговым органом целесообразным, то можно рекомендовать в содержании жалобы акцентировать внимание на противоречия, несоответствия сведений и на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, одновременно заявляя ходатайство об участии в рассмотрении жалобы.

- Может ли положение налогоплательщика ухудшиться в результате обжалования?
Непосредственно в НК РФ такого запрета не содержится. Ограничения на ухудшение положения налогоплательщика при рассмотрении его жалобы выработаны арбитражными судами и поддержаны Конституционным судом (в частности, Определение КС РФ от 24.02.2011 № 194-О-О).
В пункте 81 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 сказано, что вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения. Принятие решения о дополнительном взыскании фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры повторной налоговой проверки.
Обратите внимание, что разъяснения по вопросам судебной практики применения законов арбитражными судами, данные Пленумом ВАС, сохраняют свою силу до принятия соответствующих решений Пленумом Верховного Суда (часть первая статьи 3 Федерального конституционного закона от 04.06.2014 № 8-ФКЗ). В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.

- Что относится к опечаткам?
Ответа применительно ко всем ситуациям нет. Но если следовать общему подходу, то исправление ошибок не должно изменять ситуацию во вред налогоплательщику. Иными словами, исправление ошибок посредством применения вышестоящим налоговым органом должной ставки налога или состава правонарушения, если в результате такого перерасчета увеличивается сумма недоимки или штрафа, неправомерно.
Но, возможно, что подобная гарантия неприменима в ситуации, изложенной в пункте 5 статьи 140 НК РФ, когда рассмотрение жалобы производится, по сути, в режиме вынесения нового решения.

- Каков срок принятия решения по жалобе?
Установлено две группы сроков. Если обжалуется решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, то решение принимается в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц, итого максимальный срок - 2 месяца.
Решение по иным жалобам принимается в течение 15 дней со дня их получения. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на 15 дней. Итого получается 30 рабочих дней, то есть 1,5 месяца. Решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия (пункт 6 статьи 140 НК РФ).

- Какие последствия для налогового органа влечет пропуск сроков принятия решения по жалобе?
В НК РФ прямо закреплено, что если решение по жалобе в установленный срок не принято, лицо, подавшее такую жалобу, вправе обратиться в суд не дожидаясь принятия решения по жалобе. В том числе обжаловать бездействие.
Нарушение срока рассмотрения жалобы не препятствует налоговому органу ее рассмотреть и не влечет недействительность решения, принятого по результатам такого рассмотрения (письмо Минфина России от 19.07.2012 № 03-02-07/1-180).
Но несоблюдение налоговым органом сроков рассмотрения жалобы не меняет установленного НК РФ порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке. То есть, сроки осуществления принудительных мер не продлеваются. Соответственно налогоплательщиком могут заявляться доводы о пропуске сроков взыскания, основанные, например, на допущенной налоговым органом просрочке направления требования об уплате налога.
Доводы о несоблюдении указанных сроков могут быть заявлены налогоплательщиком в суде в рамках оспаривания либо требования об уплате, направленного на основании статьи 70 НК РФ, решения о взыскании, принятого в соответствии со статьей 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом в рамках статьи 46 НК РФ.

- Возможна ли отмена решения налогового органа без обжалования его со стороны налогоплательщика?
Верховный суд считает, что возможна (Определение от 31.10.2017 № 305-КГ17-5672).
Речь идет об отмене решения нижестоящего налогового органа вышестоящим налоговым органом. С учетом структуры налоговых органов возможен двойной пересмотр: со стороны УФНС - решения, принятого районной инспекцией, со стороны ФНС - решения, принятого УФНС.
В понимании пункта 3 статьи 31 НК РФ, статьи 9 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» может быть отменено:

любое решение нижестоящего налогового органа, в том числе и первоначальное, необжалованное решение по проверке;
как отрицательное для налогоплательщика, так и положительное решение, которым налогоплательщику были предоставлены определенные льготы (преимущества, вычеты), возмещен НДС.

Допустимость такой отмены связывается с принятием решения нижестоящим налоговым органом в нарушение требований законодательства о налогах и сборах.

- А может быть решение пересмотрено без участия налогоплательщика?
Да. Ранее существовала позиция, что незаконность не обжалованного решения по проверке может быть преодолена повторной выездной проверкой, назначенной вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью нижестоящего.
С точки зрения последствий для имущественного положения налогоплательщика отмена (изменение) ранее принятого решения вне процедуры обжалования ограничена запретом новых доначислений. В результате пересмотра решения вышестоящим налоговым органом налогоплательщик не может быть привлечен к уплате больших сумм, чем те, которые были предусмотрены первоначальным решением нижестоящего налогового органа.

- В течение какого периода времени возможна отмена решения со стороны вышестоящего налогового органа?
В пределах 3-х лет, исчисляемых с момента окончания контролируемого налогового периода. Иными словами, в 2018 году могут быть отменены решения, принятые по итогам проверки налоговых периодов 2015 года и позднее.

Какое решение следует обжаловать налогоплательщику при несогласии с решением, принятым вышестоящим налоговым органом на основании пункта 3 статьи 31 НК РФ?
Если решение нижестоящего органа отменено, то обжалуется то решение, действие которого оставлено в силе.
Если изменено или отменено первоначальное решение, то обжалуется новое решение. Специального порядка обжалования такого решения не установлено. Если решение принято ФНС России, то оно сразу может быть обжаловано в Арбитражный суд города Москвы.

Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или I! суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе оспорить в суде решение налогового органа в части привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения. Об обращении в арбитражный суд и о принятых в связи с этим судебных актах обратившийся участник консолидированной группы налогоплательщиков извещает остальных участников этой группы. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством РФ.

В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение 3 месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение 1 года с момента вынесения обжалуемого решения.

Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу.

Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение 3 дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в вышеуказанные сроки.

Жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;
2) отменить акт налогового органа;
3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
4) изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение 1 месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение 3 дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ.

Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству РФ, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом. О принятом решении в течение 3 дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.

Налоговое право. Шпаргалки Смирнов Павел Юрьевич

53. Обжалование актов налоговых органов, действия, бездействия их должностных лиц

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Так, например, налогоплательщик может обратиться с жалобой в суд или вышестоящий налоговый орган на бездействие должностного лица налогового органа по возврату или зачету излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. А судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

Кодекс устанавливает определенные требования к процедуре подачи жалобы. Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу.

Из книги Контроль и ревизия: конспект лекций автора Иванова Елена Леонидовна

12. Действия аудитора при выявлении фактов несоблюдения аудируемой организацией законодательных и нормативных актов В случае обнаружения аудитором фактов несоблюдения экономическим субъектом требований нормативных актов он должен более тщательно изучить

Из книги Налоговое право автора Микидзе С Г

50. Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора,налогового агента должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих

Из книги Налоговый арбитраж: практика решений налоговых споров автора Сальникова Людмила Викторовна

3. Дела об обжаловании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц Самую большую группу налоговых споров составляют дела об обжаловании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых

Из книги Как правильно применять «упрощенку» автора Курбангалеева Оксана Алексеевна

Действия налоговых органов при смене объекта налогообложения Должны ли налоговые органы выдавать новое уведомление о возможности применения УСН после получения от налогоплательщика уведомления об изменении объекта налогообложения?Прямого ответа на этот вопрос в

Из книги Все налоги России 2012 автора

Из книги Все налоги России 2013 автора Семенихин Виталий Викторович

Из книги Налоговое право. Шпаргалки автора Смирнов Павел Юрьевич

Раздел III. Налоговые органы. Таможенные органы. Финансовые органы. Органы внутренних дел. Следственные органы. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, следственных органов, их должностных лиц Глава 5. Налоговые органы. Таможенные

Из книги Налоги и налогообложение. Шпаргалка автора Крылова Юлия Валентиновна

Раздел VII. Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц Глава 19. Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лицСтатья 137. Право на обжалованиеКаждое лицо имеет право обжаловать акты

Из книги Как подготовиться и вести себя при проверках. Что от вас скрывают проверяющие органы автора Химич Николай Васильевич

41. Права налоговых органов (начало) Налоговые органы вправе:– требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты

Из книги автора

42. Права налоговых органов (окончание) – вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой

Из книги автора

43. Обязанности налоговых органов На налоговые органы возлагаются обязанности, исполнение которых служит гарантией реализации прав налогоплательщиков.Основные обязанности следующие:– соблюдать законодательство о налогах и сборах;– осуществлять контроль за

Из книги автора

46. Обязанность органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков (начало) 1. Органы юстиции, выдающие лицензии на право нотариальной деятельности и наделяющие нотариусов полномочиями,

Из книги автора

47. Обязанность органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков (окончание) 6. Органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, занимающиеся частной

Из книги автора

1. Экономическая сущность налогов Налоги выступают источником формирования доходов бюджета государства, поэтому они неразрывно связаны с функционированием самого государства и, соответственно, напрямую зависят от уровня развития самого государства. Посредством

Из книги автора

3. Права налоговых органов по проведению проверок Налоговый инспектор, направленный для проверки объектов торговли, обязан иметь постановление на проверку, подписанное руководителем налогового органа.В случае если налоговый инспектор не имеет постановления на

Из книги автора

6. Требования налоговых органов к применению ККТ Вы должны запомнить на всю свою сознательную жизнь, что все вопросы регулирования - приобретения и применения кассовых аппаратов рассмотрены в законе № 54-ФЗ от 22.05.2003 г. «О применении контрольно-кассовой техники при

Похожие статьи