В конце года в компании проводится годовая инвентаризация. Это прописано в пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. Однако на деле многие бухгалтеры подходят к этой процедуре формально: просто оформляют документы, а саму инвентаризацию не проводят. А иногда из-за нехватки времени и этого не делают.

За то, что ревизию не провели, инспекторы не накажут. Но если не инвентаризировать имущество и обязательства, с большой долей вероятности в учете появятся ошибки и искажения. Представьте себе такую ситуацию. Организация не провела инвентаризацию и из-за этого не отследила кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности. Сумму вовремя не учли в доходах. Придется подавать уточненку по налогу на прибыль и платить пени.

К тому же выявить реальные остатки материалов, товаров и наличности в кассе в интересах самой компании. Своевременная ревизия поможет обнаружить недостачу. Кстати, с виновника ее можно взыскать, только когда есть оформленные по всем правилам документы об инвентаризации.

Компании на упрощенке или ЕНВД ведут учет в полном объеме и составляют бухгалтерскую отчетность - статьи 2 и 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. На спецрежимников тоже распространяется пункт об обязательной инвентаризации в конце года.

Основные этапы инвентаризации вы видите в таблице. Расскажу подробнее о каждом из них.

Этапы инвентаризации

Этап	Действия
Подготовка к инвентаризации	Руководитель издает приказ о создании комиссии и о проведении инвентаризации. Материально ответственные лица сдают председателю комиссии расписки о том, что они передали все документы по имуществу в бухгалтерию, поступившие ценности оприходовали, а выбывшие списали
Инвентаризация	Комиссия проверяет факт наличия имущества и фиксирует результаты в инвентаризационной описи
Сопоставление результатов проверки с данными учета	Если в процессе ревизии выявлены расхождения, бухгалтер составляет сличительную ведомость. Излишка или недостачи нет? Сличительная ведомость не нужна
Учет излишков и недостач	Бухгалтер составляет итоговую ведомость по результатам инвентаризации (форма № ИНВ-26 ). А затем отражает излишки или недостачу, чтобы данные учета соответствовали действительности

Сначала подготовьте приказ об инвентаризации. Укажите причину и сроки ревизии, состав комиссии, имущество и обязательства, которые будете проверять. Документ подписывают руководитель компании, председатель и члены комиссии. Бланк приказа можно разработать самостоятельно. На мой взгляд, удобнее использовать типовую форму № ИНВ-22, что утверждена постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88.

Перед началом ревизии материально ответственные лица сдают в бухгалтерию расписки о том, что они сдали все документы по вверенному им имуществу, оприходовали поступившие ценности и списали выбывшие.

После этого начинается сама годовая инвентаризация. Результаты проверки комиссия фиксирует в инвентаризационной описи или акте. Документ надо обязательно составить в двух экземп-лярах (п. 2.5 Методических указаний по инвентаризации). Для каждого вида имущества есть своя унифицированная форма. Например, № ИНВ-1 - для основных средств, № ИНВ-3 - для ТМЦ, № ИНВ-15 - для наличных и денежных документов, № ИНВ-17 - для расчетов с дебиторами и кредиторами. Все эти формы есть в постановлении Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88. Но вы можете разработать и свои бланки.

Кстати, если используете унифицированные описи, то не придется отдельно собирать расписки от материально ответственных лиц. В унифицированные формы уже включен специальный раздел с распиской для них.

Если по итогам инвентаризации комиссия обнаружит излишек или недостачу, то информацию об этом зафиксируйте в сличительной ведомости. Помимо этого излишки и недостачи, найденные по каждому счету, обобщите в итоговой ведомости по форме № ИНВ-26 (утв. постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26).

Документы по инвентаризации оформите 31 декабря. Минфин настаивает - ревизию нужно проводить именно в конце года, а не в начале. Такие рекомендации аудиторам ведомство дает в приложении к письму от 9 января 2013 г. № 07-02-18/01 (раздел II, пункт «Инвентаризация обязательств»).

Организация может проводить инвентаризацию в любой удобный для себя день. Но для целей учета лучше назначить инвентаризацию на 1-е число месяца, например 1 декабря. На эту дату можно проверить основные средства и нематериальные активы, незавершенное производство, материально-производственные запасы. Инвентаризацию расчетов проведите на 31 декабря, чтобы подтвердить соответствующие статьи баланса. Итоги инвентаризации отразите в бухучете декабрем. Это касается и случаев, когда ведомость учета результатов инвентаризации подписана лишь в январе следующего года.

Если инвентаризационные описи будут датированы 31 декабря, а сличительные ведомости - январем следующего года, то вам придется учитывать временные разницы по ПБУ 18/02. Потому как в бухучете результаты инвентаризации в любом случае отражаются в конце года (ч. 4 ст. 11 Закона о бухучете от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). А вот в налоговом учете излишки и недостачи можно показать только на ту дату, когда выявлены расхождения и подписаны сличительные ведомости.

Товарно-материальные ценности

Подробные инструкции о том, как провести проверку товарно-материальных ценностей, есть в пунктах 3.15-3.26 Методических указаний Минфина России по инвентаризации. Остановимся на ключевых моментах.

Комиссия инвентаризирует не только те материалы и товары, что принадлежат компании и фактически находятся на складе. Проверить нужно и ценности, которые отгружены покупателю, приняты на хранение или находятся в пути. Поэтому для инвентаризации ТМЦ есть много форм:

- № ИНВ-3 (инвентаризационная опись для всех ценностей в целом);

- № ИНВ-4 для товаров, отгруженных покупателям, но пока числящихся на балансе компании;

- № ИНВ-5 для ценностей, принятых на ответственное хранение;

- № ИНВ-6 для товаров в пути.

Проверка показала отклонения данных учета от фактического количества ТМЦ? Составьте сличительную ведомость по форме № ИНВ-19.

Товары, отгруженные покупателям, или ценности в пути пересчитать не получится. Ведь по факту на складе их нет. Инвентаризация таких ТМЦ заключается в том, чтобы проверить, верно ли отражена их стоимость на счетах учета. Для этого комиссия изучает бумаги по этим товарам.

Если во время инвентаризации на склад поступают или, наоборот, выбывают материалы, то их учет ведите в особом порядке. Он описан в пунктах 3.18 и 3.19 Методических указаний. Материально ответственное лицо принимает и отпускает ТМЦ только в присутствии членов комиссии. Поступившие товары занесите в отдельную опись «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации». В ней укажите дату поступления, наименование поставщика, дату и номер приходного документа, название товара, его количество, цену и сумму. Ценности, наоборот, выбывающие со склада, включите в опись «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации».

Далее я хотела бы остановиться на том, что делать бухгалтеру, если во время инвентаризации обнаружили недостачу или излишки. Проводки рассмотрим на примере ТМЦ. Так как именно на этом участке чаще всего и находят расхождения. Но если вам вдруг понадобятся записи на случай учета недостачи по кассе или кражи ОС, то просто замените счета учета материалов и товаров на счет 50 или 01.

Обнаруженный во время инвентаризации излишек включите в доходы по рыночной стоимости. Ее можно подтвердить двумя документами: либо отчетом независимого оценщика, либо бухгалтерской справкой (если цену на имущество легко узнать из СМИ или интернета).

Излишки в учете покажите так:

ДЕБЕТ 10 (41, 43) КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
- отражены излишки.

Обнаружили недостачу? Отразите ее записью:

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 10 (41, 43)
- выявлена недостача материалов, товаров.

Дальнейший учет недостачи зависит от того, найден винов-ник или нет. В первом случае спишите недостачу на счет винов-ного лица проводкой по дебету счета 73 (76) и кредиту счета 94. А во втором - включите в расходы. Запись: дебет счета 91 субсчет «Прочие расходы» и кредит счета 94.

А в налоговом учете порядок иной. Если виновник установлен, то стоимость недостачи включите в расходы на ту дату, когда сотрудник признает ущерб и подпишет соглашение о возмещении. Или вступит в силу решение суда о взыскании ущерба.

Одновременно с этим сумму, которую обязан возместить виновник, включите во внереализационные доходы. Такой алгоритм действий описывает Минфин России в письме от 17 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/245.

Допустим, виновника не нашли. Недостачу можно списать в расходы, но лишь при условии, что у компании есть постановление о приостановлении уголовного дела (письмо Минфина России от 29 мая 2015 г. № 03-03-06/1/31130).

Недостача возникла из-за чрезвычайного обстоятельства? Надо чтобы это подтвердил компетентный орган. Допустим, на складе был пожар. Недостачу подтвердят: справка МЧС, протокол осмотра места происшествия и акт о пожаре. Все документы на руках? Недостачу можно смело списывать в расходы.

Минфин считает, что со стоимости утраченного имущества надо восстановить НДС (письмо от 19 мая 2010 г. № 03-07-11/186). Конечно, при условии, что до этого налог с покупки компания поставила к вычету.

Но позиция чиновников шаткая. Налоговый кодекс не требует восстанавливать НДС при недостаче. Так же считают и судьи. Они ориентируются на соответствующее постановление ВАС РФ от 23 октября 2006 г. № 10652/06. А когда мнение Минфина России противоречит позиции ВАС РФ, налоговики должны ориентироваться на точку зрения судей. Это подчеркивает и сам Минфин (письмо от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571). Видимо поэтому налоговики на местах постепенно соглашаются с тем, что компания вовсе не обязана восстанавливать НДС со стоимости недостающего имущества. Например, недавно инспекторы разрешили не восстанавливать налог, если недостача возникла из-за пожара (письмо ФНС России от 21 мая 2015 г. № ГД-4-3/8627).

Иногда во время инвентаризации комиссия обнаруживает одновременно и излишки, и недостачи по товару одного наименования, но разного сорта. Когда пересортица найдена за один и тот же период и у одного и того же материально ответственного лица, то по решению руководителя такие излишки и недостачи можно зачесть. Для этого используйте аналитическую проводку:

ДЕБЕТ 10 (41, 43) КРЕДИТ 10 (41, 43)
- зачтены недостачи в счет излишков.

Зачет проводите по физическим показателям. А если стоимость ТМЦ отличается, то для зачета берите меньшую. Например, недостает одной коробки печенья «Медовое с орехом» стоимостью 1000 руб. В то же время есть излишек двух коробок печенья «Медовое с шоколадом» по 900 руб. каждая. Зачет можно сделать на коробку орехового печенья стоимостью 1000 руб. Остается излишек - 800 руб. (900 + 900 - 1000). Его нужно включить в доходы.

В налоговом учете такой зачет провести нельзя. Там излишки и недостачи отражаются отдельно.

Основные средства

У инвентаризации основных средств есть особенность. Ее можно проводить только раз в три года (п. 27 приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).

Обычно о пропаже основных средств известно сразу. Редко когда недостачу ОС обнаруживают только в конце года по результатам ревизии. Как правило, в инвентаризационной описи по форме № ИНВ-1 количество ОС по факту и по данным учета не расходится.

Особое внимание обратите на документы по основным средствам. Перед ревизией проверьте, чтобы в бухгалтерии были инвентарные карточки, книги, техническая документация и другие бумаги по ОС. А во время инвентаризации посмотрите, совпадают ли наименование, заводские и инвентарные номера, год выпуска актива по документам и по факту.

Расчеты и резервы

Перейдем к инвентаризации расчетов. Здесь основное внимание уделите безнадежной кредиторской задолженности. Ее нужно включить в доходы того периода, когда долг стал безнадежным к взысканию (п. 18 ст. 250 НК РФ). В зоне риска кредиторка старше трех лет. Именно столько составляет срок исковой давности.

Но не спешите списывать в доходы долги, возникшие более трех лет назад. Сначала посмотрите, есть ли у вас подписанный с двух сторон акт сверки. Дело в том, что когда компания признает свой долг перед кредитором (подписывает сверку), срок исковой давности прерывается и начинает отсчитываться заново. Такие правила описаны в статье 203 ГК РФ. Поэтому три года считайте с даты последней сверки.

Также проверьте, не ликвидировался ли кто-то из ваших контрагентов. Ведь исключение кредитора из ЕГРЮЛ - это еще одно основание, по которому долг может стать безнадежным.

Просроченная дебиторская задолженность - это следующий пункт, на который стоит потратить время при проверке расчетов. Безнадежные долги дебиторов можно списать в расходы. Главное, чтобы в наличии были первичные документы, подтверждающие сумму задолженности и дату возникновения: товарные накладные, акты, договоры.

Если организация выдает сотрудникам деньги под отчет, то наверняка на счете 71 висит сальдо. Посмотрите, из чего состоит этот остаток. Нет ли там сумм, по которым сотрудники до сих пор не отчитались, хотя срок уже прошел? Инспекторы при проверке такие деньги расценят как доход работника и начислят на них НДФЛ. Пусть сотрудники поторопятся с отчетом.

Инвентаризация резервов помогает проверить, насколько суммы обоснованны. В бухучете чаще всего компании формируют два резерва: по сомнительным долгам и на оплату отпусков.

Организация сама устанавливает критерии сомнительных долгов и закрепляет их в учетной политике. На 31 декабря важно еще раз проверить, соответствует ли дебиторка, под которую создан резерв, критериям сомнительной.

Порядок расчета резерва на оплату отпусков компания также определяет самостоятельно. Под конец года лучше уточнить, сколько дней отпуска накопилось у каждого сотрудника, и, исходя из этого, перепроверить расчет резерва.

Материально ответственные лица не могут быть членами комиссии. Ведь тогда они будут проверять сами себя. Но присутствовать при инвентаризации они обязаны. Об этом написано в пункте 2.8 Методических указаний по инвентаризации.

Касса

Подсчет наличных денег в кассе проводите обязательно в присутствии членов комиссии. Выявленный остаток сравните с сальдо по данным кассовой книги.

При инвентаризации кассы комиссия проверяет не только наличные, но и БСО, ценные бумаги и денежные документы (авиа- и железнодорожные билеты, топливные карты и т. д.).

Результаты проверки оформите актом по форме № ИНВ-15.

Ваша компания ведет наличные расчеты с применением ККМ? Во время инвентаризации проверьте фактическое наличие техники. А также посмотрите, есть ли документы, связанные с покупкой, регистрацией и вводом в эксплуатацию кассы (в первом полугодии 2015 года вас ждет конспект семинара о том, какие кассовые нарушения инспекторы выявляют чаще всего.

Лектор: Илона Валлен ,
внутренний аудитор GSL Law & Consulting

Рассмотрим, на какую дату должна быть проведена инвентаризация активов и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2013 год с учетом вступившего в действие с начала этого года закона о бухгалтерском учете 1 .

Активы и обязательства по закону о бухгалтерском учете подлежат инвентаризации 2 . Количество инвентаризаций в отчетном году, сроки их проведения, а также перечень проверяемых при этом объектов определяются экономическим субъектом самостоятельно. Исключение составляют случаи, когда проведение инвентаризации обязательно (см. с. 66): они устанавливаются законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами 3 .

В пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ 4 приведен перечень таких случаев. В качестве одного из них действующим законодательством предусмотрено проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Различие правовых норм, регулирующих проведение инвентаризации в прежнем законе о бухгалтерском учете 5 и Законе № 402 ФЗ, состоит главным образом в следующем. В Законе № 129 ФЗ норма об обязательном проведении инвентаризации присутствовала в самом тексте закона, в то время как новый закон содержит лишь отсылочную норму к соответствующим положениям законодательства, которые устанавливают перечень ситуаций, в которых проведение инвентаризации активов и обязательств является обязательным. Одним из таких нормативно-правовых актов, к которым отсылает закон № 402 ФЗ (до утверждения федеральных и отраслевых стандартов), является упомянутое выше Положение.

Таким образом, с вступлением в силу нового закона о бухучете в правовом регулировании инвентаризации активов и обязательств каких-либо существенных изменений не произошло. Сменилось только юридическое оформление тех отношений, которые существовали раньше: перечень случаев проведения обязательной инвентаризации убрали из нового закона о бухучете и вынесли на уровень иного «законодательства Российской Федерации, федеральных и отраслевых стандартов».

Теперь о том, что касается сроков проведения обязательной инвентаризации. Прежний закон о бухучете содержал норму о необходимости проведения обязательной инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. В действующем законодательстве о бухгалтерском учете, основанном на Законе № 402 ФЗ, данная норма о сроках, по существу, была сохранена, однако, исходя из сказанного выше, была вынесена на уровень «законодательства РФ, федеральных и отраслевых стандартов», то есть в том числе и на подзаконный уровень.

По нашему мнению, исходя из системного толкования положений законодательства (в том числе прежнего и нового законов о бухучете, Положения, стандартов аудиторской деятельности) можно сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае срок проведения обязательной инвентаризации активов и обязательств ограничивается сроками составления годовой бухгалтерской отчетности.

Напомним, что отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) по общему правилу является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно 6 .

Сроки инвентаризации

Обратимся к вопросу о конкретных сроках инвентаризации активов и обязательств, необходимой (обязательной) перед составлением бухгалтерской отчетности.

Активы

Если инвентаризация какого-либо имущества проводилась после 1 октября отчетного года, это имущество не включается в перечень имущества, проверяемого при инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности 7 .

На практике это означает, что имущество организации можно инвентаризировать в период с 1 октября по 31 декабря отчетного года. Следует отметить, что понятия «имущество» и «активы» не являются тождественными, о чем будет сказано ниже.

В настоящее время встречается мнение отдельных специалистов, согласно которому начиная с 2013 года все активы следует инвентаризировать только на 31 декабря отчетного года.

С данным мнением мы не можем согласиться по следующим основаниям.

В отличие от закона № 129 ФЗ, который в качестве одного из объектов бухучета указывал имущество организаций и оперировал этим понятием 8 , новый о бухгалтерском учете в качестве одного из объектов бухучета упоминает активы вместо имущества 9 . При этом понятие «имущество» уже не фигурирует в новом законе в том качестве, в каком оно фигурировало в Законе № 129 ФЗ (т. е. как объект бухгалтерского учета).

С точки зрения юридической техники законодатель совершенно правильно обозначил в новом законе в качестве объекта бухгалтерского учета именно активы, а не имущество, поскольку бухгалтерский учет оперирует именно понятием «активы» (как составной частью баланса), а не «имуществом» как гражданско-правовой категорией.

В то же время, с логической точки зрения, понятие «активы» является по содержанию более широким, чем понятие «имущество». Это означает, что активы всегда будут включать имущество, но при этом не любые активы будут являться имуществом. То есть, некоторые строки актива бухгалтерского баланса (например отложенные налоговые активы, налог на добавленную стоимость), несомненно, будут являться «активами» в том понимании, в каком Закон № 402 ФЗ трактует объекты бухгалтерского учета. Но при этом данная (или аналогичная) строка актива не будет являться «имуществом» ни в понимании прежнего о бухгалтерском учете (т. е. в качестве объекта учета), ни в понимании Гражданского кодекса 10 .

В силу части 1 статьи 30 Закона № 402 ФЗ до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных настоящим федеральным законом, применяются правила ведения бухучета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до дня вступления в силу нового закона о бухучете.

В связи с этим возникает вопрос, который с очевидностью следует признать риторическим: «Какие существуют основания не применять положения о бухгалтерском учете (в частности упомянутое выше Положение) к имуществу, которое с логической точки зрения является составной частью понятия «активы?»

Таких оснований нет.

Раньше Закон № 129 ФЗ оперировал неким понятием («имущество»), которое в этом законе являлось «целым», а по новому закону о бухучете стало частью более общего «целого» - понятия «активы». Мы полагаем, что если указанное ПБУ распространялось на понятие, которое ранее было родовым, а впоследствии стало видовым в рамках более общего родового понятия, нет никаких оснований не распространять его на данное понятие по новому закону (пусть и как на составную часть более общего понятия).

Исходя из сказанного выше, по нашему мнению, порядок, устанавливающий возможность инвентаризации активов, являющихся имуществом, с 1 октября по 31 декабря отчетного года с принятием нового закона о бухгалтерском учете вследствие замены объекта учета «имущество» на объект учета «активы» не изменился и измениться не мог.

Более того, иной, нежели описанный выше, порядок, а именно инвентаризация всех активов в целом на 31 декабря отчетного года без разграничения активов на «имущество» и «иные активы, не являющиеся имуществом», сделал бы процедуру инвентаризации на практике нереализуемой. А если и реализуемой, то формальной и, следовательно, не выполняющей своих функций.

Что касается активов, не являющихся имуществом, то они подлежат инвентаризации именно и только на 31 декабря отчетного года (см. аргументацию в отношении обязательств).

Обязательства

В отношении инвентаризации обязательств законодательство (ни Положение, ни иные нормативно-правовые акты) аналогичной специальной нормы не содержит.

И это означает, что обязательства (как и активы, не являющиеся имуществом) подлежат обязательной инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности на 31 декабря отчетного года!

Несмотря на то что такой вывод следовал из нормативной базы, существующей порядка 15 лет, Минфин России обратил на него внимание в рекомендациях аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год 11 .

На практике это требование (положение) не исполнялось. Обычно организации проводили инвентаризацию (сверку расчетов) с дебиторами и кредиторами на 1 октября отчетного года (или более позднюю дату, но до 31 декабря).

Из документа

Письмо Минфина России от 9 января 2013 г. № 07-02-18/01
<...>
Инвентаризация обязательств
<...> В соответствии с № 402-ФЗ обязательства подлежат инвентаризации. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяется аудируемым лицом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.
В связи с утратой силы с 1 января 2013 г. от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» часть 2 статьи 12 этого Федерального закона не подлежит применению. Однако в силу Федерального закона № 402-ФЗ продолжает применяться пункт 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. Согласно этому пункту обязательно проведение инвентаризации обязательств организации перед составлением бухгалтерской отчетности.
Поскольку в соответствии с Федерального закона № 402-ФЗ отчетным годом является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, инвентаризация обязательств должна проводиться по состоянию на 31 декабря включительно».

Поскольку в ходе сверки расчетов со всеми контрагентами мы теоретически можем получить любой результат (актив или обязательство), из сказанного выше следует, что такую сверку следует проводить на 31 декабря отчетного года.

На практике это означает, что в декабре отчетного года компания организует работу с контрагентами по сверке расчетов (рассылает запросы), в январе - феврале следующего года подводит ее итоги (получает ответы и оформляет унифицированную форму ИНВ 17 12).

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухучета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация 13 .

Кроме того, в соответствии с пунктом 5 ПБУ 7/98 14 к событиям после отчетной даты относятся, в частности, события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность.

Пунктом 6 указанного ПБУ установлено, что существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Что касается порядка отражения в учете несущественных событий после отчетной даты, то в данном ПБУ он не определен.

Поэтому, на наш взгляд, организация вправе принять решение об их отражении также заключительными оборотами отчетного года.

Следовательно, выявленные в ходе инвентаризации обязательств на 31 декабря отчетного года отклонения подлежат отражению заключительными оборотами отчетного года.

Мнение

Обязательная инвентаризация - 2013
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2010 года № 402 ФЗ содержит требование об инвентаризации активов и обязательств. Случаи обязательного проведения инвентаризации перечислены в пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ ( Минфина России от 29.07.1998 № 34н). В частности, проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного

Сноски:
1 от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее - № 402-ФЗ)
2 Закона № 402-ФЗ
3 Закона № 402-ФЗ

Одной из основных задач бухгалтерского учёта является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и её имущественном положении (подп. «в» п. 3 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Данная информация необходима как внутренним пользователям - учредителям, участникам, собственникам имущества, руководителям, так и внешним - инвесторам и кредиторам. На основе упомянутой информации должна формироваться бухгалтерская (финансовая) отчётность (п. 6 Положения по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организаций» (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н).

Осуществление инвентаризации активов и обязательств и способствует формированию достоверности данных бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности организации. Тем более что пунктом 38 ПБУ 4/99 предусматривается подтверждение статей бухгалтерской отчётности, составляемой за отчётный год, результатами инвентаризации активов и обязательств.

Во вступившем с начала текущего года законе № 402-ФЗ инвентаризации посвящена статья 11. Ею установлено, что активы и обязательства подлежат инвентаризации. При её осуществлении выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учёта.

Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением случаев обязательного её проведения. Обязательное же проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами. На сегодняшний день такие стандарты ещё не появились.

В то же время упомянутым законом № 402-ФЗ определено, что до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учёта федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных законом № 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской отчётности, утверждённые до дня его вступления в силу (п. 1 ст. 30 закона № 402-ФЗ).

Вышеприведённое положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности обязывает перед составлением годового отчёта провести инвентаризацию имущества и обязательств (абз. 3 п. 27). Таким образом, всем организациям независимо от форм собственности и отраслевой принадлежности необходимо до завершения текущего года осуществить инвентаризацию.

На обязательность проведения инвентаризации перед составлением бухгалтерской отчётности Минфин России указал в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2012 год (приложение к письму Минфина России от 09.01.13 № 07-02-18/01). При этом инвентаризация обязательств должна проводиться по состоянию на 31 декабря включительно.

Напомним, что под инвентаризацией понимается способ бухгалтерского учёта, представляющий собой регламентную процедуру периодической проверки и документального подтверждения наличия, состояния и оценки имущества и обязательств организации, производимую для подтверждения достоверности данных бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности. В ходе данной процедуры вполне возможно:

Выявить излишки или недостачи имущества;

Установить фактическое состояние объектов;

Упорядочить имущественные отношения;

Оценить действительность отражённой в учёте задолженности;

Выявить возможность снижения затрат;

Откорректировать учёт.

Методическими указаниями по проведению инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.95 №49, далее-указания по инвентаризации) определён порядок её осуществления и оформления результатов. При этом для целей указаний по инвентаризации (п. 1.2):

Под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а

Под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.

Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учёте (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтённое по каким-либо причинам.

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств утверждается при формировании учётной политики (п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организаций» (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).

Годовая инвентаризация обычно проводится не ранее 1 октября. Поэтому имущество, инвентаризация которого по иным причинам осуществлена в IV квартале отчётного года до момента начала годовой инвентаризации, повторно не инвентаризируется. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности).

Подготовительные мероприятия

Подготовительные мероприятия для проведения инвентаризации включают в себя:

Разработку внутренних инструкций;

Издание приказа;

Получение расписок от материально ответственных лиц;

Определение остатков имущества и обязательств по учётным данным.

С начала текущего года для ведения бухгалтерского учёта используются формы первичных учётных документов и регистров бухгалтерского учёта, которые утверждены руководителем экономического субъекта (п. 4 ст. 9 закона № 402-ФЗ). Формы таковых организация могла самостоятельно разработать. При этом во всех первичных документах необходимо наличие обязательных реквизитов, поименованных в пункте 2 статьи 9 закона № 402-ФЗ. В числе утверждённых документов должны быть и формы, применяемые при проведении инвентаризации.

В то же время субъект вправе продолжать использовать формы документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации. При таком варианте при осуществлении инвентаризации используются формы, утверждённые постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88. Так, приказ на проведение инвентаризации оформляется по форме № ИНВ-22. В приказе устанавливаются сроки её проведения, определяется персональный состав инвентаризационной комиссии, объём инвентаризуемого имущества и обязательств, дата сдачи материалов в бухгалтерию. Желательно в организации иметь в наличии журнал учёта контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-23), в котором следует зарегистрировать данный приказ.

В организации может быть создана постоянно действующая в течение отчётного года инвентаризационная комиссия (п. 2.2 указаний по инвентаризации). Как правило, в её состав включают представителей администрации, работников бухгалтерии, других специалистов (инженеров, экономистов, работников отдела внутреннего аудита и др.).

Материально ответственные лица в инвентаризационную комиссию обычно не включаются: проверка самих себя выглядит несколько нелогично и противоречит смыслу инвентаризации. А вот в проведении инвентаризации они обязательно участвуют:

Фактическое наличие имущества проверяется при обязательном их присутствии;

Инвентаризационная комиссия получает от них отчёты со всеми документами, подтверждающими движение материально-производственных запасов и денежных средств;

Ими представляется расписка о том, что к началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на МПЗ переданы в бухгалтерию, поступившие на их ответственность запасы оприходованы, а выбывшие - списаны в расход.

Аналогичные расписки дают лица, имеющие подотчётные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества (п. 2.4, 2.8 указаний по инвентаризации).

Если объём работ по инвентаризации достаточно большой, то для одновременного её проведения создаются рабочие инвентаризационные комиссии. В этом случае постоянно действующая инвентаризационная комиссия проводит инструктаж рабочих комиссий, осуществляет контрольные проверки, рассматривает объяснения материально ответственных лиц, допустивших недостачу. Рабочие же комиссии непосредственно осуществляют инвентаризацию МПЗ, основных средств, денежных средств и т. п. в местах хранения и производства.

Инвентаризационная комиссия должна провести ряд подготовительных мероприятий. Для начала необходимо проверить, заключены ли с материально ответственными лицами трудовые договоры, а также договоры об их полной материальной ответственности. Также рекомендуется проверить:

Наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учёта;

Наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

Наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение.

Если этих документов нет, то их необходимо дооформить. А при обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учёта или технической документации нужно внести соответствующие исправления и уточнения (п. 3.1 указаний по инвентаризации).

В организациях могут разрабатываться внутренние нормативные документы, регламентирующие деятельность комиссии на каждом этапе проведения инвентаризации.

Бухгалтерия, подготовив инвентаризационные описи по объектам, подлежащим инвентаризации, передаёт их материально ответственным лицам в количестве не менее двух экземпляров для заполнения графы «Фактическое наличие».

Проведение проверки

При инвентаризации используются два вида проверок: натуральная (вещественная) и документальная. Натуральная проверка связана непосредственно с наблюдением объектов инвентаризации, определением их количества путём подсчёта, взвешивания, обмера. Её используют при инвентаризации основных средств, материально-производственных запасов, наличных денежных средств, бланков строгой отчётности и т. д. При документальной проверке наличие объекта учёта подтверждается непосредственно документами. Исходя из этого она применяется при инвентаризации оценочных резервов, финансовых обязательств, расходов будущих периодов и т. д.

При применении унифицированных форм в большинстве случаев для оформления результатов вещественной проверки используются формы инвентаризационных описей, для оформления же результатов документальной проверки - формы актов инвентаризации.

При значительном объёме и номенклатуре материально-производственных запасов не всегда удаётся приостановить их поступление и выдачу во время проведения инвентаризации. В этом случае материально ответственное лицо принимает МПЗ в присутствии членов комиссии. Приходуются запасы по реестру или товарному отчёту, при этом заносятся они в отдельную опись «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации».

Отпуск же МПЗ производится в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера. Причём отпускать их материально ответственное лицо должно в присутствии членов комиссии. Заносятся же отпущенные запасы также в отдельную опись «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации».

Акты обмеров, технические расчёты и другие документы, послужившие основанием для установления фактического наличия имущества навалочных товаров (наливной продукции), прикладываются к соответствующим инвентаризационным описям (форма № ИНВ-3).

Если инвентаризационная комиссия не имеет возможности в течение одного дня произвести подсчёт материальных ценностей и записать их в инвентаризационную опись, то для учёта фактического наличия МПЗ на складах в период проведения инвентаризации используется инвентаризационный ярлык (форма № ИНВ-2).

Данные по инвентаризации материально-производственных запасов, отгруженных, но не оплаченных, находящихся в пути, принятых на ответственное хранение, заносятся в отдельные акты (форма № ИНВ-4 и ИНВ-6) и описи (форма № ИНВ-5).

При проведении инвентаризации МПЗ комиссия по её проведению может:

Осуществить проверку соблюдения правил и условий их хранения;

Выявить запасы, частично потерявшие своё первоначальное качество и устаревшие морально;

Выявить неиспользуемые материальные ценности.

При проведении инвентаризации основных средств и нематериальных активов проверяется наличие самих активов и соответствующих первичных документов по их оприходованию и учёту (используются инвентаризационные описи по формам № ИНВ-1 и ИНВ-1а). Кроме того, проверяется правильность отражения в учёте фактов поступления и использования основных средств и нематериальных активов.

Основные средства, которые на период проведения инвентаризации будут находиться вне места расположения (автомобили, суда, железнодорожные вагоны, передаваемые на капитальный ремонт объекты и т. д.), следует инвентаризовать до момента временного их выбытия.

Подлежат инвентаризации и объекты основных средств, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. По ним составляется отдельная опись, в которой даётся ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.

Отдельная опись также составляется на основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению. По каждому из них указывается время ввода в эксплуатацию и причины, приведшие эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т. п.) (п. 3.4, 3.5, 3.6 указаний по инвентаризации).

Результаты инвентаризации основных средств, находящихся в ремонте, отражаются в акте инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (форма № ИНВ-10).

Инвентаризация расчётов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам и кредитам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчётными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в выявлении по соответствующим документам остатков и тщательной проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах учёта указанных расчётов.

При инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности должны быть проанализированы расчёты с покупателями и заказчиками, поставщиками и подрядчиками, работниками и другими дебиторами и кредиторами. Реальность дебиторской и кредиторской задолженности проверяется на основании первичных документов. Проверке также подлежит неистребованная кредиторская задолженность. Следует установить, не перекрывается ли в бухгалтерских балансах дебиторская задолженность кредиторской путём отражения свёрнутого сальдо по расчётным счетам, поскольку в бухгалтерской отчётности не допускается зачёт между статьями активов и пассивов (п. 34 ПБУ 4/99, письма Минфина России от 17.08.12 № 07-02-06/204, от 09.04.10 № 07-02-06/41). Таким образом, остатки по счетам аналитического учёта, по которым имеется дебетовое сальдо и кредитовое сальдо, в бухгалтерском балансе надлежит отразить в развёрнутом виде в активе и пассиве.

При инвентаризации дебиторской задолженности комиссия помимо определения общего её размера должна установить и суммы, подтверждённые и не подтверждённые дебиторами, с истекшим сроком исковой давности. По суммам кредиторской задолженности устанавливается причина и момент её возникновения, документ, подтверждающий задолженность.

По результатам проверки заполняется акт инвентаризации расчётов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме № ИНВ-17 последовательно с дебиторами и кредиторами. Но предварительно по указанным видам задолженности заполняется справка (приложение к форме № ИНВ-17). Её составляют в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учёта.

Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках на расчётном (текущем), валютном и специальных счетах, производится путём сверки остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах по данным бухгалтерии организации, с данными выписок банков.

По расчётам с работниками выявляются невыплаченные суммы по оплате труда, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.

При инвентаризации подотчётных сумм рассматриваются авансовые отчёты подотчётных лиц, при этом по каждому подотчётному лицу оценивается целевое использование выданных авансов.

При инвентаризации кассы проверяется наличие денежных средств, находящихся в кассе, и данные кассовой книги. По её результатам оформляется акт инвентаризации наличных денежных средств (форма № ИНВ-15).

Фактическое наличие бланков ценных бумаг, бланков строгой отчётности проверяется по видам бланков, а также по каждому месту хранения и материально ответственным лицам.

Инвентаризация денежных средств в пути представляет собой сверку сумм на счетах бухгалтерского учёта с данными квитанций учреждения банка, почтового отделения, копий сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка и т. д.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчётности организациям необходимо проверить обоснованность создания резервов, правильность их образования и использования.

В бухгалтерском учёте практически все резервы могут иметь переходящий остаток по итогам года. Так, остаток резерва расходов на предстоящую оплату отпусков работникам, отражаемый в годовом балансе, определяется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и начисляемых на неё сумм страховых взносов в ПФР, ФСС России и ФФОМС. В аналогичном порядке определяется переходящий остаток резервов, созданных на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтверждённого инвентаризацией расчёта в декабре отчётного года указания по инвентаризации предписывают осуществить проводку:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 96

Сторно на разность между значениями фактически начисленного резерва и подтверждённого инвентаризацией.

При их же недоначислении осуществляется дополнительная запись по включению недостающей суммы в издержки производства и обращения:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 96

Доначислена сумма резерва.

Остатки резервов предстоящих расходов отражаются в пассиве бухгалтерского баланса. Переходящее же на следующий год сальдо оценочных резервов отдельной строкой в бухгалтерском балансе не показывается. Остатки таких резервов уменьшают соответствующие суммы в активе баланса. Резерв по сомнительным долгам уменьшает сумму дебиторской задолженности, резерв под обесценение финансовых вложений уменьшает балансовую стоимость этих вложений, а резерв под снижение стоимости материальных ценностей уменьшает соответственно стоимость сырья и материалов.

При инвентаризации имущества в большинстве случаев подсчёт ведётся в натуральных единицах. Однако помимо этих значений в описи и акты вносятся денежные оценки имущества и обязательств. Берутся они из первичных документов или данных бухгалтерского учёта.

Инвентаризационные описи и акты инвентаризации подписываются всеми членами комиссии. Причём инвентаризационные описи и некоторые акты подписывают и материально ответственные лица. При этом ими производится запись, что проверка произведена в их присутствии, претензий к членам комиссии нет и они принимают перечисленное в описи (акте) имущество на ответственное хранение.

В ходе оформления инвентаризационных описей довольно часто допускаются следующие ошибки:

Не заполняются итоги по страницам, а именно: прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице;

Не заполняются в описях графы с указанием заводских инвентарных номеров по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т. д. при инвентаризации машин, оборудования и транспортных средств;

Имеются исправления (подчистки, помарки) ранее внесённых записей о наличии у данного материально ответственного лица инвентарных объектов основных средств или материалов. При этом исправления не заверяются надлежащим образом (а именно путём зачёркивания неправильных записей и проставления над зачёркнутыми правильных записей). Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами;

В инвентаризационной описи отсутствует подпись одного из членов инвентаризационной комиссии или (и) материально ответственного лица.

Анализ и оформление результатов

Если в ходе инвентаризации были выявлены отклонения фактических данных от учётных, то составляются сличительные ведомости (формы № ИНВ-18 и ИНВ-19).

При составлении сличительных ведомостей по МПЗ комиссия вправе учесть пересортицу и потери в пределах норм естественной убыли.

Напомним, что под пересортицей понимается одновременное наличие как излишков, так и недостач МПЗ одного и того же наименования. Причинами её могут быть ошибки при составлении товарно-сопроводительных документов: на склад фактически поступают (выбывают со склада) одни ценности, а по документам - другие. Возможны и ошибки при учёте: по документам и фактически на склад поступают одни ценности, в учёте же находят отражение другие.

Указания по инвентаризации (п. 5.3) позволяют только в виде исключения произвести взаимный зачёт излишков и недостач МПЗ в результате пересортицы. Причём производить взаимный зачёт можно по решению руководства организации только за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении запасов одного и того же наименования и в тождественных количествах. Идентичная норма имеется и в Методических указаниях по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н, п. 32).

О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.

В том случае когда при зачёте недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости МПЗ, оказавшихся в излишке, эта разница относится на виновных лиц.

При отсутствии конкретных виновников пересортицы разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются на финансовые результаты у коммерческих организаций или на увеличение расходов - у некоммерческих (п. 32 методических указаний по учёту МПЗ).

На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.

Убыль МПЗ в пределах установленных норм определяется после зачёта недостач излишками по пересортице.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учёта отражаются на счетах бухгалтерского учёта в следующем порядке (п. 28 положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности):

Излишки имущества приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - на счёт виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Данные фактического наличия строительных материалов по результатам инвентаризации и бухгалтерского учёта приведены в таблице. Учётная стоимость одного мешка цемента марки М-500 - 220 руб/меш., марки М-400 - 190 руб/меш., сухой смеси - 250 руб/меш., песко-бетона - 130 руб/меш. Материально ответственное лицо представило объяснения причин случившегося и подтвердило готовность возместить убытки.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия материалов с данными бухгалтерского учёта следующие:

Недостачу цемента марки М-500, 7 мешков, можно покрыть за счёт излишков цемента марки М-400. Разница в сторону недостачи на сумму 210 руб. ((220 руб/меш. -- 190 руб/меш.) х 7 меш.) относится на виновное лицо. При этом остаётся излишек цемента марки М-400 - 2 меш. (9 - 7) на сумму 380 руб. (190 руб/меш. х 2 меш.).

Частичную недостачу 7 мешков сухой смеси излишками цемента марки М-400 (2 мешка) и пескобетона (5 мешков) зачесть нельзя, так как в рассматриваемом случае материалы разные. Поэтому вся сумма недостачи по сухой смеси относится на материальное лицо - 2000 руб. (250 руб/меш. х 8 меш.).

Стоимости же излишков цемента марки М-400, 380 руб., и пескобетона, 650 руб. (130 руб/меш. х 5 меш.), включаются в прочие доходы (п. 9 Положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н).

В бухгалтерском учёте данные операции отразятся следующим образом:

Дебет 94 Кредит 10

210 руб. - отражена разница на сумму превышения недостачи цемента над его излишками;

37,80 руб. (210 руб. х 18%) - начислен НДС на разницу сумм;

Дебет 73 Кредит 94

247,80 руб. (210 + 37,80) - недостача по пересортице отнесена на виновное лицо;

Дебет 10 Кредит 91-1

1030 руб. (380 + 650) - стоимость излишков цемента и пескобетона отнесена к прочим доходам;

Дебет 94 Кредит 10

2000 руб. - отражена недостача сухой смеси;

Дебет 94 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

360 руб. (2000 руб. х 18%) - восстановлен НДС на сумму недостачи;

Дебет 73 Кредит 94

2360 руб. (2000 + 360) - сумма недостачи сухой смеси отнесена на виновное лицо.

Удержание причитающейся суммы с доходов работника производится с учётом ограничения, установленного статьёй 138 ТК РФ: общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%:

Дебет 70 Кредит 73

2607,80 руб. (2360 + 247,80) - сумма недостачи удержана из зарплаты виновного лица.

Возможность зачёта излишков МПЗ одного сорта и недостач запасов другого сорта в результате пересортицы главой 25 НК РФ не пре-дусматривается. Поэтому общая сумма излишков цемента марки М-400, 1710 руб. (190 руб/меш. х 9 меш.), и пескобетона, 650 руб. (130 руб/меш. хх5 меш.), учитывается во внереализационных доходах как стоимость излишков материально-производственных запасов, выявленных в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Недостачи же материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц признаются внереализационными расходами лишь в случае, когда факт отсутствия виновных лиц документально подтверждён уполномоченным органом государственной власти (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ) (в постановлении о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением виновных лиц (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 208 УПК РФ)). В нашем примере такого не наблюдается. Следовательно, учёт стоимости недостачи цемента марки М500, 1540 руб. (220 руб/меш. х 7 меш.), и сухой смеси, 2000 руб. (итого 3540 руб. (1540 + + 2000)), в налоговом учёте некорректен.

Вносимая работником сумма в покрытие недостачи 2607,80 руб. признаётся внереализационным доходом. При методе начисления такой доход учитывается на дату его признания должником (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Разница при исчислении бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли составит 3937,80 руб. (1710 + 650 - 1030 + + 2607,80) по доходам и 3540 руб. по расходам. Эти величины признаются постоянной разницей, так как не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль как в текущем году, так и в последующих периодах. И первая, и вторая сумма приводят к образованию постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/2002), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н), величина которого составит 1495,56 руб. ((3937,80 + 3540 руб.) хх 20%). В бухгалтерском учёте при этом производится следующая запись:

1495,56 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

Пересортица довольно часто наблюдается при реализации продуктов питания. Для определения принадлежности продуктов питания к одному наименованию финансисты рекомендуют использовать Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93 (ОКП) (утв. постановлением Госстандарта России от 30.12.93 № 301) (письмо Минфина России от 19.08.04 № 07-05-14/217).

Обнаруженные при инвентаризации расхождения фактических сведений с данными бухгалтерского учёта отражаются в проекте акта инвентаризации. К нему должны прилагаться бухгалтерские справки с указанием возможных вариантов списания выявленных недостач - на хищения, порчу при хранении вследствие халатности виновных лиц и т. д.

Обобщение результатов инвентаризации производится на заседании комиссии. Итогом этого заседания является заключительный акт об инвентаризации, который представляется на рассмотрение руководителю организации. В нём отражаются предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учёта.

Для оформления итоговых данных инвентаризации используется ведомость учёта результатов, выявленных инвен-таризацией, № ИНВ-26.

Отметим, что из-за неправильно заполненного документа или нарушения порядка проведения инвентаризации её результаты могут быть признаны недействительными. И первым среди таковых является отсутствие одного из членов комиссии на период инвентаризации (п. 2.3 методических указаний). К последующим же можно отнести:

Материально ответственное лицо не сдало перед началом инвентаризации все приходные и расходные документы, отсутствует его расписка либо данное лицо не присутствует на проверке;

В описи имеются неоговорённые исправления или оставлены незаполненные строки;

Во время перерывов в инвентаризации посторонние лица имеют допуск в помещения, где она проходит, а также к инвентаризационным описям.

Законом № 402-ФЗ предлагается их учитывать в том отчётном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (п. 4 ст. 11). Исходя из этого результаты годовой инвентаризации отражаются на дату её завершения.

Пример 2

По результатам проведения годовой инвентаризации МПЗ выявлены излишки хозяйственных товаров на сумму 1855 руб., а также установлена недостача: материалов - на сумму 9669 руб., товаров - 8095 руб., готовой продукции - 11 480 руб. От материально ответственных лиц получены соответствующие объяснения. Причиной недостачи материалов и товаров признана халатность работников при исполнении должностных обязанностей. Оба работника признали свою вину и согласились возместить убытки. По недостаче готовой продукции виновные не установлены, поэтому её стоимость списана на финансовые результаты.

Объект основных средств, первоначальная стоимость которого - 136 150 руб., сумма начисленной амортизации - 104 846 руб., признан не пригодным к эксплуатации (при вводе объекта в эксплуатацию была принята к вычету сумма НДС 24 507 руб.). Проанализировав полученные объяснения работника, комиссия пришла к выводу:

Причиной выбытия объекта явилось его техническое состояние;

Восстанавливать объект экономически нецелесообразно.

При выбытии объекта оприходованы материалы на сумму 1958 руб.

В бухгалтерском учёте для отражения выявленных излишков и недостач по результатам инвентаризации используются следующие записи:

Дебет 10 Кредит 91-1

1855 руб. - оприходованы излишки хозяйственных товаров;

Дебет 94 Кредит 10

9669 руб. - отражена стоимость недостающих материалов;

Дебет 94 Кредит 41

8095 руб. - отражена стоимость недостачи товаров;

Дебет 94 Кредит 43

11 480 руб. - отражена стоимость недостающей готовой продукции;

Дебет 01 субсчёт «Выбытие основных средств» Кредит 01

136 150 руб. - списана первоначальная стоимость пришедшего в негодность объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»

104 846 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 94 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»

31 304 руб. (136 150 - 104 846) - списана остаточная стоимость пришедшего в негодность объекта.

Финансисты обязывают организации восстанавливать НДС со стоимости недостающих материалов, товаров и остаточной стоимости спи-сываемых объектов основных средств. Мотивировкой для этого служит то, что упомянутое имущество не используется для операций, об-лагаемых указанным налогом. НДС по основным средствам при этом восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балан-совой) стоимости (письма Минфина России от 18.03.11 № 03-07-11/61, от 18.03.11 № 03-07-11/61, от 29.01.09 № 03-07-11/22). Законодатель же в главе 21 НК РФ таких норм не установил. Следование настойчивым рекомендациям чиновников приводит к необходимости осуществления дополнительных записей:

Дебет 94 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

3197,52 руб. ((9669 руб. + 8095 руб.) хх 18%) - восстановлен ранее принятый к вычету НДС по недостающим материалам и товарам;

Дебет 94 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

5634,72 руб. (24 507: 136 150 х 31 304) - восстановлен НДС в части остаточной стоимости пришедшего в негодность объекта;

Дебет 91-2 Кредит 94

11 480 руб. - списана сумма недостачи готовой продукции;

Дебет 91-2 Кредит 94

36 938,72 руб. (31 304 + 5634,72) - отражено выбытие объекта основных средств;

Дебет 10 Кредит 91-1

1958 руб. - оприходованы материалы от выбытия объекта основных средств;

Дебет 73 Кредит 94

20 961,52 руб. (9669 + 8095 + 3197,52) - начислена задолженность работников по недостаче материалов и товаров;

Дебет 70 Кредит 73

20 961,52 руб. - удержаны суммы задолженностей работников по недостаче материалов и товаров.

В налоговом учёте в состав внереализационных доходов подлежат включению доходы в виде стоимости излишков материально-произ-водственных запасов и иного имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. При этом излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации (подп. 20 п. 1 ст. 250 НК РФ).

При выведении из эксплуатации основного средства во внереализационных расходах учитываются лишь суммы недоначисленной в со-ответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). В нашем случае это 31 304 руб. Об учёте восстановленной суммы НДС, приходящейся не неё, НК РФ умалчивает, поскольку его нормами данное восстановление не прописано. Финансисты же предлагают суммы НДС, подлежащие восстановлению по выводимым основным средствам, учитывать в составе прочих расходов в соответствии со статьёй 264 НК РФ на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ (упомянутое письмо Минфина России № 03-07-11/22).

При исчислении облагаемой прибыли сумма недостачи готовой продукции, 11 480 руб., не будет учтена в расходах. Эта величина признаётся постоянной разницей.

Недостачи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, утверждённых в порядке, установленном Пра-вительством РФ, учитываются в материальных затратах на основании подпункта 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ. Недостачи же сверх норм естественной убыли в расходах, уменьшающих доходы, не учитываются, за исключением случаев, предусмотренных упомянутым подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Поскольку лицо, виновное в недостаче, установлено, то нормы этого подпункта не применяются.

Суммы, взыскиваемые с работников в возмещение ущерба, включаются в состав внереализационных доходов. Начисленная совокупность задолженностей работников, 20 961,52 руб., признаваемая в налоговом учёте внереализационным доходом, увеличивает постоянную разницу. Таким образом, её величина составит 32 441,52 руб. (11 480 + 20 961,52).

Наличие постоянной разницы обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство в сумме 6488,30 руб. (32 441,52 руб. х 20%):

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

6488,30 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности её проведения. Они осущест-вляются с участием инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц обязательно до открытия поме-щения, где проводилась инвентаризация. Результаты контрольных проверок оформляются актом (форма № ИНВ-24) и регистрируются в журнале учёта контрольных проверок правильности проведения инвентаризации (форма № ИНВ-25).

Материалы работы инвентаризационной комиссии по завершению инвентаризации передаются в бухгалтерию ор-ганизации. Документы по инвентаризации (протоколы заседаний инвентаризационных комиссий, инвентаризационные описи, списки, акты, ведомости об инвентаризации активов, обязательств) согласно Перечню типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения (утв. приказом Минкультуры РФ от 25.08.10 № 558) хранятся постоянно (поз. 427 перечня).

Бухгалтерская (финансовая) отчётность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчётную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчётный период, необходимое пользователям этой отчётности для принятия экономических решений (п. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»).

Последовательность действий, связанных с проведением инвентаризации, условно можно подразделить на подготовительные работы, проведение проверки, анализ полученных данных и оформление результатов.

Помимо основной задачи инвентаризационная комиссия может осуществить проверку соблюдения правил и условий хранения приведённых активов, а также правил их содержания и эксплуатации.

Для полной и точной проверки фактического наличия имущества у членов комиссии должны быть мерная тара, инвентарь для перемеривания, взвешивания, измерительные и другие контрольные приборы. Руководство субъекта должно подготовить упомянутые предметы и передать их инвентаризационной комиссии.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации. Проверяется также наличие документов на земельные участки и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности субъекта.

Анализ полученных данных включает:

Сопоставление данных инвентаризационных описей и актов инвентаризации с данными бухгалтерского учёта;

Выявление расхождений, составление сличительных ведомостей и определение причин расхождения учётных и текущих оценок;

Подготовку предложений по отражению в бухгалтерском учёте результатов инвентаризации.

По результатам проверки заполняется акт инвентаризации расчётов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме № ИНВ-17 последовательно с дебиторами и кредиторами. Но предварительно по указанным видам задолженности заполняется справка (приложение к форме № ИНВ-17). Её составляют в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учёта.

О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.

В том случае когда при зачёте недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости МПЗ, оказавшихся в излишке, эта разница относится на виновных лиц.

Удержание причитающейся суммы с доходов работника производится с учётом ограничения, установленного статьёй 138 ТК РФ: общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%.

Результаты инвентаризации утверждаются приказом руководителя организации. Причём в приказе должно быть предписание по устранению выявленных в результате инвентаризации расхождений фактического наличия и учётных данных. На основании приказа вносятся соответствующие записи в регистры бухгалтерского учёта.

Финансисты обязывают организации восстанавливать НДС со стоимости недостающих материалов, товаров и остаточной стоимости списываемых объектов основных средств. Мотивировкой для этого служит то, что упомянутое имущество не используется для операций, облагаемых указанным налогом. НДС по основным средствам при этом восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости.

Евгений ПЕТРОВ, налоговый консультант

Проведение инвентаризации расчетов относится к одному из этапов обязательной инвентаризации имущества и обязательств, проводимой перед составлением годовой отчетности в соответствии с требованиями п.2 ст.12 закона 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Учитывая все более жесткие требования, предъявляемые к точности и достоверности бухгалтерской отчетности, пристальному вниманию подвергаются все существенные показатели отчетности.

Для многих компаний к таким показателям относятся суммы расчетов с дебиторами и кредиторами, а так же суммы оценочных значений (резервов), регулирующих суммы дебиторской задолженности, в случае ее сомнительности.

В целях осуществления внутреннего контроля за дебиторской и кредиторской задолженностью, а так же за достоверностью ее отражения в годовой бухгалтерской отчетности, организациям необходимо:

• вести активную работу с дебиторской и кредиторской задолженностью,
• контролировать сроки погашения задолженности,
• своевременно списывать безнадежную задолженность в бухгалтерском учете и признавать ее в составе доходов или расходов в налоговом.

При осуществлении такого контроля организации должны учитывать требования гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства, уделять внимание арбитражной практике и рекомендациям Минфина и налоговых органов.

Результаты проведения инвентаризации расчетов условно можно разделить на три категории.

1. Инвентаризацией подтверждена обоснованность сумм, отраженных в бухгалтерском учете.

В этом случае бухгалтеру ничего предпринимать не нужно, сальдо расчетов подтверждено.

2. Инвентаризация выявила дебиторскую, кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности, подлежащую списанию.

Данный случай предполагает принятие решения руководителем о списании задолженности, что тем или иным образом повлияет на финансовый результат организации.

3. Инвентаризация выявила сомнительную дебиторскую задолженность.

Такой результат обязывает организацию оценить вероятность погашения задолженности и с учетом этой вероятности создать резерв по сомнительным долгам (суммы дебиторской задолженности будут отражаться в бухгалтерском балансе за вычетом суммы резервов), что ухудшит показатели финансовых результатов компании.

В статье будут рассмотрены особенности:

• порядка проведения инвентаризации расчетов,
• создания резервов по сомнительным долгам,
• списания задолженности в бухгалтерском и налоговом учете.

Требования действующего законодательства к порядку проведения инвентаризации

В соответствии с положениями п.3 ст.6 закона 129-ФЗ:

• порядок проведения инвентаризации,
• методы оценки видов имущества и обязательств,

являются элементом принятой организацией учетной политики, которая утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета (руководителем компании).

Сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

При этом, в соответствии с п.5 ст.8, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

В соответствии со ст.12 закона №129-ФЗ, организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

При этом дебиторская и кредиторская задолженность инвентаризируется перед составлением годовой бухгалтерской отчетности в обязательном порядке, кроме той, которая была проинвентаризирована не ранее 1 октября отчетного года.

Таким образом, приступать к инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности компании можно (и даже рекомендуется) сразу после 1 октября отчетного года.

В ходе инвентаризации расчетов проверяются и документально подтверждаются:

• наличие,
• состояние,
• оценка

расчетов с дебиторами и кредиторами.

Проведение инвентаризации расчетов и резервов обязательно не только перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, но и при реорганизации или ликвидации организации, а так же в других случаях, предусмотренных законодательством.

В соответствии с 23. ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией:

• в конце отчетного года,
• при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.

Приказом Минфина от 13.06.1995 №49 утверждены Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Данные Методические указания устанавливают порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации (кроме банков) и оформления ее результатов.

Инвентаризация расчетов компании:

• с банками и другими кредитными учреждениями,
• бюджетом,
• покупателями,
• поставщиками,
• подотчетными лицами,
• работниками,
• депонентами,
• другими дебиторами и кредиторами,

заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

Счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» должен проверяться, в том числе:

• по товарам, оплаченным, но находящимся в пути,
• расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам.

По задолженности перед работниками организации выявляются:

• не выплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов,
• суммы возникновения переплат работникам и их причины.

При инвентаризации подотчетных сумм проверяются:

• авансовые отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования,
• суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение).

Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна также установить:

1. Правильность расчетов:

• с банками,
• финансовыми и налоговыми органами,
• внебюджетными фондами,
• другими организациями,
• а так же со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы.

2. Правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям.

3. Правильность и обоснованность сумм:

• дебиторской,
• кредиторской,
• депонентской

задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности .

Статьей 196 Гражданского кодекса общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Течь он начинает с момента, когда организация узнала о нарушении своего права (например, со дня, когда должна была поступить и не поступила оплата от покупателя согласно условиям договора).

Согласно ст. 203 ГК РФ, течение срока исковой давности прерывается предъявлением судебного иска, а также совершением должником действий, свидетельствующих о признании долга (например, подписание акта сверки ).

При этом, после перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Таким образом, если организация и контрагент подписали акт сверки в текущем периоде, даже если с момента образования задолженности прошло 3 года, течение срока исковой давности начинается заново с текущего периода.

Дебиторская и кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности списывается на счета прибылей и убытков по приказу руководителя.

Обратите внимание: С истечением срока исковой давности по главному обязательству истекает срок и по дополнительным обязательствам (поручительство, залог и прочее). Перемена лиц в обязательстве не влечет за собой изменение срока исковой давности.

Так же необходимо определить суммы сомнительной дебиторской задолженности и вероятность ее погашения.

Эти данные необходимы для своевременного и корректного создания в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам .

Создание резерва по сомнительным долгам по результатам инвентаризации дебиторской задолженности

Порядок создания резерва по сомнительным долгам регламентируется ПБУ «По ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (Приказ Министерства Финансов от 29.07.1998г. №34н).

Новая редакция этого Положения, действующая с отчетности за 2011 год, сделала создание оценочного резерва по сомнительным долгам обязательным для всех организаций.

Соответственно, в учетной политике организации нет нужды указывать, будет создавать организация резерв или нет.

При этом необходимо раскрыть порядок создания данного резерва и критерии оценки вероятности и признания долгов сомнительными.

В соответствии с п. 70 ПБУ по ведению бухучета, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года , следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам .

Резервы по сомнительным долгам учитываются на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» по каждому сомнительному долгу обособленно, что может быть весьма трудоемким в случае большого количества контрагентов у организации.

Начисление созданных резервов отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 63.

Списание сумм сомнительных долгов по истечении сроков исковой давности или по другим основаниям за счет резерва, отражается по дебету счета 63 и кредиту счета учета расчетов (60, 62, 73, 76).

В соответствии с п. 77 ПБУ по ведению бухучета, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации .

Суммы дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе организации отражаются за вычетом сумм резерва по сомнительным долгам.

Утвердив в учетной политике организации для целей налогового учета порядок создания резерва по сомнительным долгам, организация может создавать резерв и в налоговом учете в соответствии с п. 3 ст. 266 Налогового кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией .

При этом для резерва по сомнительным долгам в налоговом учете действуют некоторые ограничения. Так, например, в соответствии с п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ, сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса.

Таким образом, в учете предприятия снова могут возникнуть временные, а в некоторых случаях и постоянные разницы в соответствии с ПБУ 18/02.

Порядок списания дебиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете

В результате проведения инвентаризации дебиторской задолженности перед составлением годовой отчетности, были выявлены долги, по которым в соответствии с договором (или по иным основаниям) истек срок исковой давности (получен акт государственного органа или произошла ликвидация юридического лица).

Для подтверждения дебиторской задолженности и факта истечения исковой давности по ней организации необходимы следующие документы:

• Договор или счет, документы подтверждающие факт оплаты.
• Накладные, акты об оказанных услугах, выполненных работах.
• Акты сверок, подтверждающие задолженность (не обязательны, но желательны).
• Письменные требования о погашении задолженности.

Документы, подтверждающие невозможность исполнения обязательств должником:

• Акт (постановление) судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.
• Выписка из ЕГРЮЛ подтверждающая, что произошла ликвидация юридического лица - должника.

Обратите внимание: Срок хранения документов (не менее пяти лет для БУ и не менее четырех лет для НУ), подтверждающих обоснованность списания задолженности, исчисляется с момента ее списания (а не возникновения). В случае если в налоговом учете возникли убытки - с момента уменьшения налоговой базы на сумму этих убытков.

Вести учет задолженности и хранить документы по просроченной задолженности рекомендуется отдельно от остальных первичных документов.

При наличии пакета необходимых документов и после оформления «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» ИНВ-17, руководитель подписывает приказ о списании дебиторской задолженности, который направляется в бухгалтерию для исполнения.

На основании приказа руководителя бухгалтер составляет бухгалтерскую справку-расчет.

В бухгалтерском учете списание дебиторской задолженности отражается следующими проводками:

1. В случае списания задолженности за счет ранее созданного оценочного резерва по сомнительным долгам.

• Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»
• Кредит

- списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности (не реальная к взысканию) за счет ранее созданного резерва.

• Дебет

Списанная дебиторская задолженность подлежит учету на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в связи с тем, что сам факт списания долга вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности.

Аналитический учет по счету 007 ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.

2. В случае, когда оценочный резерв не создавался или суммы резерва недостаточно для покрытия списываемой задолженности.

• Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»
• Кредит счета учета расчетов (60, 62, 70, 71, 73, 76)

- списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности (не реальная к взысканию), в т.ч. не покрытая за счет резерва.

• Дебет счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»

- списанная дебиторская задолженность учтена за балансом.

При наличии:

• дебиторской и кредиторской задолженности по одному и тому же контрагенту,

сначала следует провести односторонний взаимозачет и лишь потом списывать в расходы дебиторскую задолженность (в случае, если она не перекрылась кредиторской).

В налоговом учете:

• В случае, если создавался резерв по сомнительным долгам в соответствии со ст.266 НК РФ, то именно он используется для покрытия убытков от безнадежных долгов. Если сумм резерва недостаточно, то сумма разницы (между суммой использованного резерва и суммой задолженности) включается в состав внереализационных расходов.
• В случае, если резерв по сомнительным долгам не создавался, задолженность списывается в состав внереализационных расходов.

Обратите внимание: внереализационные расходы в части списания дебиторской задолженности признаются в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности (внесена запись ЕГРЮЛ о ликвидации должника, получен акт судебного пристава). Этого мнения придерживаются налоговые органы (письмо УФНС РФ от 13.04.2011г. №16-15/035618.1@) и ВАС РФ (Постановление от 15.06.2010г. №1574/10).

Порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете

Списание кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, увеличивает сумму доходов организации для целей бухгалтерского и налогового учета.

Обратите внимание: Признание доходов для целей налогового учета происходит в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности и не привязывается к датам проведения инвентаризации и приказа руководителя о ее списании.

При этом, нарушение закона 129-ФЗ в части обязательности проведения инвентаризации и отсутствие приказа руководителя о списании кредиторской задолженности не является основанием для не включения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных расходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности.

Такую позицию изложил ВАС РФ в своем Постановлении от 08.06.2010г. №7462/09.

Для подтверждения кредиторской задолженность и истечения исковой давности по ней необходимы следующие документы:

• Договор или счет, документы подтверждающие факт полученной оплаты.
• Полученные накладные, акты об оказанных услугах, выполненных работах.
• Акты сверок, подтверждающие задолженность (очень важный документ, подтверждающий срок течения исковой давности).
• Письменные ответы на требования о погашения задолженности и сами такие требования.
• Прочие документы, подтверждающие факт задолженности и начала течения срока исковой давности.

Так же, как при списании дебиторской задолженности, списание кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, которая составляется на основании приказа руководителя.

В бухгалтерском учете списание кредиторской задолженности отражается следующим образом:

• Дебет счета учета расчетов (60, 62, 70, 71, 73, 76)
• Кредит счета 91.1 «Прочие доходы»

- кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности списана в состав прочих доходов.

В налоговом учете:

• Кредиторская задолженность списывается в состав внереализационных доходов на дату истечения срока исковой давности .

Таким образом, для того, чтобы избежать налоговых рисков в части налога на прибыль при проведении налоговых проверок, организации необходимо своевременно признавать кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности в составе доходов организации для целей бухгалтерского и налогового учета.

Изменение оценочного резерва по сомнительным долгам

В соответствии с положениями ПБУ 21/2008, по результатам инвентаризации расчетов может быть получена дополнительная информация, позволяющая сделать уточнение величины оценочного значения.

Соответственно, суммы резерва (оценочного значения) по сомнительным долгам могут:

а) Увеличиваться (дебет счета 91 кредит счета 63).

б) Уменьшаться (дебет счета 63 кредит счета 91)

в) Остаться без изменения.

г) Полностью списываться (дебет счета 63 кредит счета 91).

Инвентаризация объектов (ТМЦ, расчетов, денежных средств, основных средств и пр.) проводится с целью выявления расхождений между их фактическим наличием и данными регистров бухгалтерского учета (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухучете) ).

Организация самостоятельно определяет сроки проведения инвентаризации перед составлением годовой отчетности.

Организация самостоятельно определяет случаи, сроки, порядок проведения инвентаризации и объекты, подлежащие инвентаризации за исключением обязательного проведения инвентаризации (п. 3 ст. 11 Закона о бухучете ). Проведение инвентаризации обязательно, в частности, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась начиная с 1 октября отчетного года (п. 3 ст. 11 Закона № 402-ФЗ, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н ).

Годовая инвентаризация активов и обязательств проводится в IV квартале текущего года — с 1 октября по 31 декабря.

Как провести инвентаризацию перед годовой отчетностью?

Порядок и этапы проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов подробно описаны в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (далее — Методические указания № 49).

Этапы проведения инвентаризации:

Руководитель организации издает приказ (форма № ИНВ-22 ), в котором указываются (п. п. 2.2, 2.3, 2.8 Методических указаний № 49 ):

Должности и Ф.И.О. председателя и членов инвентаризационной комиссии;

Причина проведения инвентаризации;

Срок проведения инвентаризации;

Виды инвентаризируемых объектов учета.

Как правило, в состав комиссии включаются представители администрации, работники бухгалтерии, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т. д.), кроме материально ответственных лиц. Также можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций. При проведении инвентаризации должны присутствовать все члены инвентаризационной комиссии, иначе ее результаты могут быть оспорены. Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц.

В установленные сроки проверяются:

Наименование и количество имущества, имеющегося в наличии, в том числе арендованного (ОС, МПЗ, деньги в кассе) (п. 2.7 Методических указаний № 49 );

Активы, не имеющие материально-вещественной формы (денежные средства на расчетном счете, НМА, финансовые вложения) (п. п. 3.8, 3.14, 3.43 Методических указаний № 49 );

Размер дебиторской и кредиторской задолженности (п. 3.44 Методических указаний № 49 );

Иные объекты учета (незавершенное производство, расходы будущих периодов и т.д.)

Все показатели заносятся в соответствующие инвентаризационные описи (акты) не менее чем в двух экземплярах (п. п. 2.4, 2.5, 2.9 - 2.11 Методических указаний № 49 ).

Полученные цифры сверяются с данными бухгалтерского учета. Если есть отклонения, результат фиксируется в сличительных ведомостях (актах) (п. 4.1 Методических указаний № 49 ).

По результатам инвентаризации составляется итоговая ведомость (форма № ИНВ-26 ) , в которой отражаются все выявленные излишки и недостачи, а также указывается способ их отражения в учете (п. 5.6 Методических указаний № 49 ). Издается приказ руководителя об утверждении результатов инвентаризации и о привлечении к ответственности виновных должностных лиц. После чего результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете.

С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта, при этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные частью 2 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ.

Наталья Сапко
Аудитор-методолог

Обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы).

Первичные документы по отражению результатов инвентаризации организация вправе разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике (п. 4 ст. 9 Закона о бухучете № 402-ФЗ ). Но могут использоваться разработанные и утвержденные Госкомстатом РФ унифицированные формы (постановления Госкомстата России от 18.08.1998 № 88, от 27.03.2000 № 26 ).

Инвентаризация товаров (материалов)

Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (ИНВ-3 );
- Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (ИНВ-4) ;
- Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (ИНВ-19 );

В соответствии с п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

Излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату оформления результатов инвентаризации, увеличивая финансовые результаты организации.

Дебет 41 (10) Кредит 91 - оприходованы выявленные излишки товаров (материалов). Стоимость выявленных излишков включается в состав налоговых доходов по рыночной стоимости (п. 20 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина РФ от 12.08.2011 № 03-03-06/1/478 ).

Недостача в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства, сверх норм - на счет виновных лиц (если виновные лица не установлены, то списывается за счет прибыли). Для целей налога на прибыль, если виновное лицо установлено, то недостача учитывается в расходах на одну из следующих дат (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717 (п. 1) ):
- признание виновным суммы ущерба (на дату заключения с работником соглашения о добровольном возмещении ущерба);
- вступление в силу решения суда о взыскании с виновного суммы ущерба.

Одновременно в доходах учитывается сумма ущерба, признанная виновным или присужденная судом (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ ).

Необходимо учитывать позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС».

Наталья Сапко
Аудитор-методолог

В п. 10 данного Постановления Пленум ВАС РФ указал, что выбытие (списание) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, хищения и тому подобных событий), только тогда не будет иметь налоговых последствий по НДС, когда налогоплательщиком будет подтвержден факт выбытия имущества в результате наступления событий, не зависящих от его воли (то есть организация должна представить доказательства того, что ею предпринимались меры по сохранению имущества, и выбытие имущества соответствует обычному уровню выбытия для данного вида деятельности).

По мнению Пленума ВАС РФ, налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и обстоятельство, по которому имущество выбыло. В противном случае выбытие будет квалифицировано как безвозмездная передача имущества, а такая операция является объектом обложения НДС.

Убытки от хищений, виновники которых не установлены, признаются во внереализационных расходах согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ . Но факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Действующие нормы НК РФ не содержат упоминания о документах, которыми можно подтвердить указанные убытки. По мнению Конституционного Суда РФ, пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не содержит указания на то, какие именно документы подтверждают отсутствие виновных лиц при недостаче материальных ценностей.

Налоговое законодательство РФ не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов (Определение Конституционного суда РФ от 24.09.2012 № 1543-О ). В данном случае подойдет любой документ, выданный органами внутренних дел (письмо Минфина России от 21.05.2015 № 03-03-06/1/29177 ). Это может быть, например, постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, постановление о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, которое подлежит привлечению в качестве обвиняемого. Если такого документа нет, то недостачу нельзя учесть в расходах в целях налогообложения прибыли.

Что касается НДС, то вопрос о восстановлении «входного» налога по материальным ценностям, списанным в результате обнаружения недостачи, является спорным. Налоговый кодекс РФ не содержит прямого требования о восстановлении НДС в случае выявленной недостачи (Решение ВАС РФ от 19.05.2011 № ВАС-3943/11, Решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 ).

Однако, несмотря на судебную практику, Минфин продолжает настаивать на восстановлении налога при прекращении использования ТМЦ в деятельности, облагаемой НДС (письмо Минфина РФ от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997 ). Учитывая позицию ВАС, есть хорошие шансы на выигрыш в суде, если налогоплательщик не захочет следовать разъяснениям финансового ведомства.

Входной НДС по выявленным потерям в пределах норм естественной убыли восстанавливать к уплате в бюджет не нужно (письмо Минфина России от 24.04.2008 № 03-07-11/161 ).

В бухгалтерском учете операции по списанию недостачи могут быть отражены следующим образом:

Дебет 20 (44) Кредит 41 (10) - списание недостачи товаров (материалов) в пределах норм естественной убыли;

Дебет 94 Кредит 41 (10) - списание недостачи товаров (материалов) сверх норм естественной убыли;

Дебет 19 Кредит 68 - восстановление НДС с сумм недостачи сверх норм естественной убыли;

Дебет 91 Кредит 19 - восстановленный НДС списан в состав прочих расходов;

Дебет 91 (73) Кредит 94 - недостача списана в состав прочих расходов (на виновное лицо).

При зачете пересортицы стоимость зачитываемых недостач не отражается в расходах, а стоимость зачитываемых излишков — в доходах.

Однако это правило применимо только в бухгалтерском учете. Согласно п. п. 5.3, 5.4 Методических указаний № 49 , если пересортица выявлена за один и тот же период у одного и того же материально ответственного лица, по товарам одного наименования и в тождественных количествах, то по решению руководителя организации недостачи и излишки можно зачесть в той части, в которой излишки покрывают недостачи.

Проводки делаются только в аналитическом учете:

Дебет 41 (10) Кредит 41 (10) - выявленные недостачи товаров (материалов) зачтены в счет выявленных излишков товаров (материалов). Стоимость излишков и недостач в части, не покрытой зачетом, учитывается в обычном порядке (п. п. 5.1, 5.2 Методических указаний № 49).

В налоговом учете ситуация неоднозначная. Согласно официальной позиции зачет излишков и недостач проводить неправомерно (письмо Минфина от 23.05.2016 № 03-03-06/1/29309 ). Организация в целях налогообложения должна отразить в учете внереализационный доход и одновременно внереализационный расход (но только в случае, если факт недостачи и отсутствие виновных лиц подтвержден документом, выданным уполномоченным органом государственной власти).

Судебная практика противоречива. Есть судебные акты в пользу позиции Минфина (Постановление ФАС Уральского округа от 02.04.2014 № Ф09-822/14) и против. Так в Постановлении АС Московского округа от 08.08.2016 по делу № Ф05-10845/2016 в аналогичной ситуации арбитры пришли к противоположному выводу. Указав, что организация правомерно учла во внереализационных доходах по налогу на прибыль окончательную величину стоимости излишков, определенную после зачетов по пересортице.

Инвентаризация основных средств

Обращаем внимание, что инвентаризацию ОС можно проводить раз в три года.

Документы:

Инвентаризационная опись ОС (ИНВ-1);

Сличительная ведомость инвентаризации ОС (ИНВ-18).

Отдельные инвентаризационные описи составляются на ОС непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, находящиеся на ответственном хранении и арендованные.

Выявлены неучтенные объекты ОС

При выявлении не принятых на учет ОС комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели (п. 3.3 Методических указаний № 49 ). Выявленные при инвентаризации активы, отвечающие признакам ОС, указанным в п. 4 ПБУ 6/01 , принимаются к бухучету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета 08 (01) в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы». Срок полезного использования выявленного ОС определяется при его принятии к бухгалтерскому учету. С месяца, следующего за месяцем оприходования ОС, начисляется амортизация.

В целях налогообложения стоимость обнаруженного имущества признается внереализационным доходом. Первоначальной стоимостью ОС признается его рыночная стоимость (п. 20 ст. 250 НК РФ, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ ). Эту величину нужно подтвердить документально. Для этого могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в СМИ и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств. Начисление амортизации по ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию.

Выявлена недостача ОС

При обнаружении недостачи отражается выбытие объекта ОС (п. 76 Методических указаний по бухучету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н) . Списание объекта оформляется актом (форма № ОС-4), утверждаемым руководителем организации. На основании этого акта, переданного бухгалтерской службе, в инвентарной карточке (форма № ОС-6) делается отметка о выбытии.

В бухгалтерском учете отражается:

1. Дебет 01.«Выбытие основных средств» Кредит 01. «Первоначальная стоимость» – списана первоначальная стоимость ОС;
2. Дебет 02 Кредит 01.«Выбытие основных средств» – списана накопленная амортизация;
3. Дебет 94 Кредит 01.«Выбытие основных средств» – списана остаточная стоимость объекта.

В зависимости от наличия виновного лица недостача списывается:

1. Дебет 73 Кредит 94 – установлено виновное в недостаче лицо;
2. Дебет 73 Кредит 98 – отражена разница между рыночной и остаточной стоимостью имущества;
3. Дебет 51 Кредит 73 – взыскан ущерб в размере рыночной стоимости имущества с виновного лица;
4. Дебет 98 Кредит 91.«Прочие доходы» – признан прочий доход;
5. Дебет 91.«Прочие расходы» Кредит 94 – конкретный виновник отсутствует.

Сумма возмещенного виновным лицом ущерба в целях налога на прибыль признается внереализационным доходом. При этом стоимость недостающего имущества можно включить во внереализационные расходы. Если работодатель решил не взыскивать ущерб с работника, он не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму недостачи. Расход можно признать, если виновные лица отсутствуют или не установлены, и только при наличии документального подтверждения отсутствия виновных лиц, выданного уполномоченным органом государственной власти (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ ). В части восстановления НДС вопрос решается по аналогии с недостающими ТМЦ.

Наталья Сапко
Аудитор-методолог

Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности

Формы документов для оформления проведения и результатов инвентаризации:

1. Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ИНВ-17 ).
2. По расчетам с контрагентами (счета 60, 62, 76) составляются акты сверки расчетов. Акт составляется с каждым контрагентом в 2-х экземплярах: один для организации, другой для контрагента. Акт подписывается руководителями организаций и задолженность считается согласованной.
3. По полученным займам и кредитам (счета 66, 67) задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.
4. По каждому подотчетному лицу (счет 71) необходимо сверить данные о полученных, израсходованных и возвращенных деньгах и об отраженных в бухучете первичных документах.
5. По расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами (счет 68, 69) обязательно получить от ИФНС, ПФР и ФСС документы, подтверждающие суммы задолженности (п. 74 Положения по ведению бухучета № 34н ). Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.
6. По задолженности работникам (счет 70) выявляются невыплаченные суммы заработной платы, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.

Одна из основных задач инвентаризации — выявить просроченную задолженность, подлежащую списанию.

Выявлена безнадежная дебиторская задолженность

Безнадежная дебиторская задолженность — сумма, которую организация не может взыскать со своих контрагентов в силу определенных причин, в том числе в связи с истечением срока исковой давности. Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ ).

В бухгалтерском учете безнадежная (нереальная к взысканию) задолженность списывается по каждому обязательству на основании инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет средств резерва сомнительных долгов. А если в период, предшествующий отчетному, суммы таких долгов не резервировались, они относятся на финансовые результаты у коммерческой организации (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н ).

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Указанная задолженность должна учитываться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н ).

В целях налогообложения согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта госоргана или ликвидации организации.

Безнадежными долгами также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по основаниям, перечисленным в п. 2 ст. 266 НК РФ.

В целях исчисления налога на прибыль суммы безнадежных долгов приравниваются к убыткам, полученным налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, и включаются в состав внереализационных расходов организации, если в отношении конкретной задолженности ранее не создавался резерв по сомнительным долгам, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то в состав внереализационных расходов включаются суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп. 2 п. 2 с. 265 НК РФ ).

Факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания задолженности безнадежной и от организации не требуется проведения других мероприятий, например, направления письма контрагенту.

Важно заметить, что расход признается в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности (письмо Минфина России от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54556, постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10 ). Безнадежная задолженность списывается в полной сумме с учетом НДС (письма Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315, от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726 ).

На счетах бухгалтерского учета списание безнадежной «дебиторки» отражается следующим образом:

1. Дебет 91 (63) Кредит 62 (76) - списана безнадежная дебиторская задолженность;
2. Дебет 007 - списанный безнадежный долг учтен за балансом.

Если списывается безнадежный долг по выданным авансам, то ранее принятый к вычету НДС безопаснее восстановить и включить в расходы вместе со всей суммой долга (письма Минфина России от 23.06.2016 № 03-07-11/36478, от 17.08.2015 № 03-07-11/47347, от 23.01.2015 № 03-07-11/69652, от 11.04.2014 № 03-07-11/16527). Хотя, из буквального толкования норм НК РФ данный вывод не следует. Полный перечень случаев, когда налогоплательщику следует восстановить принятый к вычету НДС, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ и является закрытым. Основания для восстановления НДС в случае списания покупателем дебиторской задолженности по предоплате в приведенной норме не содержатся.

На счетах бухгалтерского учета:

1. Дебет 60 Кредит 51 — перечислен аванс поставщику;
2. Дебет 68 Кредит 76.ВА — НДС заявлен к вычету;
3. Дебет 91 Кредит 60 — списана задолженность по истечении срока исковой давности;
4. Дебет 76.ВА Кредит 68 — восстановлен ранее заявленный к вычету НДС.

Выявлена безнадежная кредиторская задолженность

Суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, включаются в доходы по результатам проведенной инвентаризации при наличии письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации (п. 78 Положения по ведению бухучета № 34н, п. 7, 10.4, абз. 4 п. 16 ПБУ 9/99 ).

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности включаются в состав внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (Письмо ФНС России от 08.12.2014 № ГД-4-3/25307@ ).

Задолженность может быть признана нереальной ко взысканию и по другим основаниям (например, при исключении организации-контрагента из ЕГРЮЛ). Восстанавливать НДС, принятый к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), в связи со списанием просроченной кредиторской задолженности не нужно (письмо Минфина России от 21.06.2013 № 03-07-11/23503 ).

На счетах бухгалтерского учета операции по списанию кредиторской задолженности отражаются так:

1. Дебет 41 (10, 08) Кредит 60 – приняты к учету материальные ценности;
2. Дебет 19 Кредит 60 – выделен НДС;
3. Дебет 68 Кредит 19 – НДС принят к вычету;
4. Дебет 60 Кредит 91 - сумма долга включена в состав доходов.

НДС, начисленный при получении аванса, следует признать прочим расходом с отнесением в дебет счета 91.«Прочие расходы».

По мнению Минфина России, сумму НДС с полученного аванса налогоплательщик не может принять к вычету и включить в налоговые расходы (письма Минфина России от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58, от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635, постановление АС Московского округа от 05.03.2015 N Ф05-15737/2014 ). Вопрос о включении суммы НДС в доходы в составе задолженности законодательством не решен. Полагаем, если НДС не признается в составе расходов, то в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ НДС , предъявленный покупателю в доходы включаться не должен, т. е. сумма долга должна включаться в доходы за минусом НДС. Включение в доход полной суммы авансовых платежей означало бы уплату налога на прибыль с суммы уже уплаченного в бюджет НДС, что противоречит налоговому законодательству.

1. Дебет 51 Кредит 62 – получен аванс от покупателя;
2. Дебет 76.АВ Кредит 68 – начислен НДС с аванса;
3. Дебет 62 Кредит 91 – сумма долга включена в состав доходов;
4. Дебет 91 Кредит 76.АВ – НДС списан в расход без учета в целях налогообложения.

Вступившие в силу судебные решения, признанные претензии

Особое внимание при инвентаризации расчетов необходимо уделить судебным делам, в которых организация участвует в качестве истца или ответчика. А также признанным претензиям как контрагентами, так и самой организацией. Признанные контрагентами претензии включаются в состав доходов в бухгалтерском и налоговом учете на дату признания должником. Соответственно, признанные организацией претензии включаются в состав расходов также на дату признания.

Доходы по причитающимся штрафам, пени, неустойкам, ущербу, по которым организация выступала истцом, признаются на дату вступления в законную силу решения суда (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, п. 10.2 ПБУ 9/99 ). Аналогично признаются расходы по штрафам, пени, неустойкам, ущербу, присужденные к выплате организацией (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, п. 14.2 ПБУ 10/99 ).

Напомним, что Решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции (ст. 180 АПК РФ ).

Инвентаризация денежных средств

Формы документов для оформления проведения и результатов инвентаризации:

• Акт инвентаризации наличных денежный средств (ИНВ-15 ).

Инвентаризация кассы проводится с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей (ценных бумаг, денежных документов).

Выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере, признается недостачей и взыскивается с кассира. Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, являются излишком кассы и зачисляются в доход организации.

На основании акта инвентаризации в бухучете отражается:

1. Дебет 50 Кредит 91 - отражен излишек кассы;
2. Дебет 94 Кредит 50 - выявлена недостача денежной наличности.

В зависимости от наличия виновных лиц:

1. Дебет 73 Кредит 94 - сумма недостачи отнесена на виновное лицо;
2. Дебет 91 Кредит 94 - при отсутствии виновного лица сумма недостачи отнесена на финансовые результаты.

Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках (сальдо счетов 51, 52, 55), проводится путем сверки остатков сумм, отраженных на соответствующих счетах бухучета, с выписками банка.

В целях налогообложения величина излишков включается в состав внереализационного дохода (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Консультацию
эксперта

Задайте вопрос по Вашей ситуации и получите консультацию эксперта.

Похожие статьи