Формирование первоначальной стоимости ОС...
Основные средства, как и нематериальные активы, отражают в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости. Это сумма всех затрат на приобретение такого имущества. Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 к таким расходам, в частности, относят:
Суммы, уплачиваемые продавцу основного средства;
Затраты на доставку ОС до фирмы и доведение его до состояния, пригодного к использованию;
Затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ОС;
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены ОС;
Таможенные пошлины и таможенные сборы, которые были уплачены при ввозе ОС на территорию России;
Суммы невозмещаемых налогов, уплаченных при покупке ОС (например НДС при приобретении основного средства для деятельности, не облагаемой этим налогом);
Затраты по госрегистрации прав на основное средство (если она необходима);
Расходы на оплату услуг подрядных организаций, заработную плату и взносы во внебюджетные фонды с нее работников, занятых в создании ОС (при создании основных средств силами подрядчиков или собственными силами);
Другие расходы, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением ОС.
Ряд затрат стоимость основного средства не увеличивает. Например общехозяйственные расходы. Исключение предусмотрено лишь для тех случаев, когда они напрямую связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Затраты на приобретение ОС первоначально собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Их отражают на следующих субсчетах:
1 "Приобретение земельных участков";
2 "Приобретение объектов природопользования";
3 "Строительство объектов основных средств";
4 "Приобретение объектов основных средств".
После формирования его первоначальной стоимости все затраты, накопленные на счете 08, списывают на счет 01 "Основные средства". Это делают в тот момент, когда имущество укомплектовано, установлено и приведено в состояние, пригодное к использованию. Поэтому если вы приобрели, например, ксерокс про запас, то он должен отражаться на счете 01, даже если фактически это имущество находится на складе. Факт его ввода в эксплуатацию значения не имеет*(65).
Основное средство может быть приобретено несколькими способами. Например, куплено у сторонней организации, создано компанией, получено в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно получено по товарообменному (бартерному) договору. В каждом из этих случаев первоначальную стоимость основного средства формируют по-разному.
При покупке
При покупке основного средства его стоимость складывается исходя из всех затрат на его приобретение и расходов на доведение до состояния, пригодного к использованию (доработку, пусконаладочные работы и т.п.). Кроме того, в нее могут входить и общехозяйственные расходы, если они напрямую связаны с приобретением этого имущества. Например затраты, сопряженные с направлением в командировку сотрудника, которая связана с заключением договора на приобретение основных средств.
Компания приобрела станок для нужд основного производства. За него поставщику было уплачено 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). При покупке станка фирма воспользовалась консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Для заключения договора купли-продажи станка и обеспечения его доставки до фирмы сотрудник компании был направлен в служебную командировку. Расходы на нее составили 3400 руб. (в том числе НДС - 450 руб.). Затраты на доставку станка, его установку и подключение составили 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
Операции по покупке станка бухгалтер отразил записями:
Дебет 19 Кредит 60
108 000 руб. - учтен "входной" НДС по станку;
Дебет 08-4 Кредит 60
600 000 руб. (708 000 - 108 000) - учтены затраты на приобретение станка;
Дебет 19 Кредит 60
1800 руб. - учтен НДС по консультационным услугам, связанным с приобретением станка;
Дебет 08-4 Кредит 60
10 000 руб. (11 800 - 1800) - учтены расходы на консультационные услуги, связанные с приобретением станка;
Дебет 19 Кредит 71
450 руб. - учтен НДС по затратам на командировку, связанную с покупкой станка;
Дебет 08-4 Кредит 71
2950 руб. (3400 - 450) - отражены затраты на командировку, связанную с покупкой станка;
Дебет 19 Кредит 60
3600 руб. - учтен НДС по расходам на доставку станка, его установку и подключение;
Дебет 08-4 Кредит 60
20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтены расходы на доставку станка, его установку и подключение;
Дебет 68 Кредит 19
113 850 руб. (108 000 + 1800 + 450 + 3600) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение станка;
Дебет 01 Кредит 08-4
632 950 руб. (600 000 + 10 000 + 2950 + 20 000) - стоимость станка включена в состав ОС.
Если стоимость основных средств выражена в иностранной валюте, то ее пересчитывают в рубли на дату их оприходования. Возникающие в учете курсовые разницы включают в состав прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные). На стоимость основных средств они не влияют.
Первая - после оприходования полученных основных средств сумма "входного" налога по ним принимается к вычету и в дальнейшем (то есть после оплаты ценностей) не корректируется. Связано это с тем, что с 2006 года право на вычет "входного" налога у покупателя не зависит ни от факта оплаты приобретенного имущества, ни от суммы денежных средств, перечисленных поставщику. Для зачета налога достаточно, чтобы те или иные ценности использовались в операциях, облагаемых НДС, были оприходованы и на них у компании-покупателя был счет-фактура поставщика. Кроме того, положения Налогового кодекса возможности корректировки "входного" НДС в зависимости от курсов иностранной валюты, действующих на день оплаты ценностей, не предусматривают (см. определение ВАС РФ от 19 августа 2008 года N 9181/08, от 15.04.2008 N 4359/08).
Вторая - как продавец, так и покупатель должны корректировать суммы НДС при расчетах за имущество, стоимость которого выражена в иностранной валюте, оплачиваемой в рублях. Дело в том, что сумму "входного" НДС, которую покупатель вправе принять к вычету, определяют исходя из договорной стоимости приобретенных ценностей. Если основные средства оприходованы, но не оплачены, их стоимость носит лишь условный характер. Окончательная рублевая цена данного имущества будет определена только после его оплаты. Тот факт, что данные положения распространяются на продавца, подтверждает судебная практика (см. постановление Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2009 года N 9181/08).
При этом положения вполне применимы и в отношении покупателя ценностей. Причем с этим согласна и налоговая служба. По ее мнению, компания может скорректировать "входной" НДС исходя из суммы денежных средств, перечисленных продавцу*(66). Однако фирме нужно быть готовой к тому, чтобы отстаивать эту точку зрения в суде. В настоящее время однозначной судебной практики по данному вопросу не сложилось.
Если основное средство, стоимость которого выражена в иностранной валюте, оплачено авансом, то его рублевую цену определяют на день перечисления средств в качестве предварительной оплаты. Это делают в той части, в оплату которой перечислен аванс.
Компания приобретает производственное оборудование. Его стоимость составляет 59 000 долл. США (в том числе НДС - 9000 долл. США). По договору с поставщиком компания должна перечислить рублевый эквивалент этой суммы по курсу доллара, который действует на день уплаты денег. Компания приняла решение не корректировать сумму "входного" НДС на курсовые (суммовые) разницы.
Ситуация 1. Оборудование полностью оплачено авансом
1 770 000 руб. (59 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату оборудования;
Дебет 68 Кредит 76
270 000 руб. (9000 USD х 30 руб./USD) - принят к вычету НДС по перечисленному авансу;
1 500 000 руб. (50 000 USD х 30 руб./USD) - учтены расходы на оплату оборудования;
Дебет 68 Кредит 19
Дебет 76 Кредит 68
270 000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса;
Дебет 01 Кредит 08-4
1 500 000 руб. - оборудование учтено в качестве ОС.
Ситуация 2. Оборудование оплачено авансом в размере 50% его стоимости
На день перечисления аванса - 29 руб./USD;
На день оприходования оборудования - 30 руб./USD;
На день перечисления средств в счет окончательной оплаты - 31 руб./USD.
Операции по покупке ОС отражают записями.
В день перечисления 50% аванса:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
855 500 руб. (59 000 USD х 50% х 29 руб./USD) - перечислены средства в оплату оборудования;
Дебет 68 Кредит 76
130 500 руб. (9000 USD х 50% х 29 руб./USD) - принят к вычету НДС по перечисленному авансу.
В день оприходования оборудования:
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
270 000 руб. (9000 USD х 30 руб./USD) - учтен НДС по расходам на покупку оборудования;
Дебет 08-4 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
1 475 000 руб. (50 000 USD х 50% х 30 руб./USD + 855 500 руб. - 130 500 руб.) -
учтены расходы на оплату оборудования без НДС;
Дебет 68 Кредит 19
270 000 руб. - принят к вычету НДС по расходам на покупку оборудования;
Дебет 76 Кредит 68
130 500 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса;
Дебет 01 Кредит 08-4
1 475 000 руб. - стоимость оборудования учтена в качестве ОС;
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
855 500 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс.
В день окончательных расчетов:
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 51
914 500 руб. (59 000 USD х 50% х 31 руб./USD) - перечислены деньги в счет окончательных расчетов;
Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
При покупке доли
Один объект основных средств может находиться в собственности нескольких организаций. В этой ситуации компания учитывает как отдельный инвентарный объект ту часть основного средства, которая соответствует ее доле в собственности*(67). Это положение применяют в отношении неделимых объектов. Например недвижимости. При этом все дополнительные затраты (например на юридическое сопровождение сделки, ее госрегистрацию и т.д.) увеличивают первоначальную стоимость объекта.
Компания приобрела долю в построенном здании в размере 1/3. Общая стоимость здания составляет 7 080 000 руб. (в том числе НДС - 1 080 000 руб.). Затраты на юридическое сопровождение сделки (оформление договора купли-продажи, получение свидетельства о госрегистрации и т.д.) - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Расходы на госрегистрацию недвижимости составили 18 000 руб. (без НДС).
Операции по покупке доли будут отражены записями:
Дебет 19 Кредит 60
360 000 руб. (1 080 000 руб. х 1/3) - учтен НДС по доле;
Дебет 08-4 Кредит 60
2 000 000 руб. ((7 080 000 руб. - 1 080 000 руб.) х 1/3) - учтены расходы на покупку доли;
Дебет 19 Кредит 60
36 000 руб. - учтен НДС по расходам на юридическое сопровождение сделки;
Дебет 08-4 Кредит 60
200 000 руб. (236 000 - 36 000 руб.) - расходы на юридическое сопровождение сделки списаны на увеличение стоимости доли;
Дебет 08-4 Кредит 60
18 000 руб. - расходы на госрегистрацию сделки списаны на увеличение стоимости доли;
Дебет 68 Кредит 19
396 000 руб. (360 000 + 36 000) - принят к вычету НДС;
Дебет 01 Кредит 08-4
2 218 000 руб. (2 000 000 + 200 000 + 18 000) - стоимость доли отражена в составе ОС.
При покупке здания и земельного участка под ним
Компания может приобрести здание и земельный участок, под которым оно находится, одновременно. При покупке этого имущества, например, на аукционе стоимость этих объектов может быть не поделена (то есть они продаются одним лотом). В данном случае компании нужно отразить в учете 2 разных объекта основных средств - само здание и земельной участок.
Для этого общую стоимость лота следует поделить пропорционально тому или иному показателю. Например данным об их балансовой или инвентаризационной стоимости. В аналогичном порядке делят и другие затраты по этой сделке. При этом если стоимость здания формируют на субсчете 4 "Приобретение объектов основных средств" счета 08, то расходы на земельный участок предварительно учитывают на субсчете 1 "Приобретение земельных участков".
На аукционе компания приобретает здание и земельный участок, который под ним находится. Стоимость этого лота составляет 6 756 000 руб. (в том числе НДС - 756 000 руб.). По документам инвентаризационная стоимость всего объекта составляет 4 000 000 руб., в том числе здания - 2 800 000 руб., земельного участка - 1 200 000 руб. Дополнительные расходы, связанные с покупкой недвижимости (плата за участие в аукционе, затраты на юридическое сопровождение сделки и ее госрегистрацию), составили 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
Коэффициент распределения расходов между зданием и участком составит:
по зданию:
2 800 000: 4 000 000 = 0,7;
по земельному участку:
1 200 000: 4 000 000 = 0,3.
Указанные операции отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60
756 000 руб. - учтен НДС по расходам на покупку недвижимости;
Дебет 08-4 Кредит 60
4 200 000 руб. ((6 756 000 руб. - 756 000 руб.) х 0,7) - отражены затраты на покупку здания;
Дебет 08-1 Кредит 60
1 800 000 руб. ((6 756 000 руб. - 756 000 руб.) х 0,3) - отражены затраты на покупку участка;
Дебет 19 Кредит 60
18 000 руб. - учтен НДС по расходам на покупку здания;
Дебет 08-4 Кредит 60
70 000 руб. ((118 000 руб. - 18 000 руб.) х 0,7) - отражены расходы на покупку здания;
Дебет 08-1 Кредит 60
30 000 руб. ((118 000 руб. - 18 000 руб.) х 0,3) - отражены расходы на покупку участка;
Дебет 68 Кредит 19
774 000 руб. (756 000 + 18 000) - принят к вычету НДС по недвижимости;
Дебет 01 Кредит 08-4
4 270 000 руб. (4 200 000 + 70 000) - здание учтено в составе ОС;
Дебет 01 Кредит 08-1
1 830 000 руб. - земельный участок учтен в составе ОС.
Так как приобретенное имущество (нежилое здание и земельный участок под ним) подлежит учету как два инвентарных объекта, то к учету принимаются объекты по фактической цене приобретения, рассчитанной пообъектно исходя, например, из удельного веса в остаточной (балансовой) стоимости этих объектов. См. Вопрос: ОАО "Т" на торгах приобрело имущество: нежилое здание общей площадью, равной 210,2 кв. м., и земельный участок общей площадью, равной 728 кв. м. Балансовая стоимость здания составляет 43 931 руб., земельного участка - 976 466,40 руб. Как формируется в бухгалтерском учете первоначальная стоимость приобретенного имущества, оприходованного в виде двух инвентарных объектов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ)
В отличие от здания, которое амортизируется в общем порядке, по правилам бухгалтерского учета амортизацию по земельным участкам не начисляют (п. 17 ПБУ 6/01).
При создании собственными силами
Основные средства могут быть созданы самой компанией. Например здания - построены. В такой ситуации в первоначальную стоимость ОС включают стоимость израсходованных материалов, заработную плату персонала, занятого созданием основного средства, и начисления с нее (взносы на обязательное соцстрахование и страхование по "травме"), амортизацию основных средств, которые были использованы для создания ОС, и т.д.
При этом стоимость основных средств, которые возводятся в результате строительно-монтажных работ собственными силами компании (то есть ее рабочими), облагают НДС. Впоследствии начисленный налог принимают к вычету. Облагаемый оборот рассчитывают как сумму всех затрат по стройке. Если часть работы выполняют подрядные организации (смешанный способ строительства), то затраты на оплату их работ из облагаемого оборота исключают. Операции по строительству основных средств полностью силами подрядчика НДС не облагают.
Компания строит здание склада для собственных нужд. Строительство ведется смешанным способом (то есть силами работников самой компании и подрядчиков). Стоимость материалов, израсходованных на стройку, составила 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Амортизация строительного оборудования, используемого на стройке, - 48 000 руб. Затраты по эксплуатации строительных машин и оборудования (обеспечение их топливом, электроэнергией и т.д.) - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Расходы на выплату зарплаты рабочим равны 150 000 руб. С нее были начислены взносы по обязательному страхованию (в том числе по "травме") в размере 51 300 руб. Стоимость услуг подрядной организации, привлеченной для строительства, составила 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.).
Операции по строительству здания склада отражены в учете фирмы записями:
Дебет 19 Кредит 60
360 000 руб. - учтен НДС по материалам, необходимым для стройки;
Дебет 10 Кредит 60
2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - оприходованы материалы;
Дебет 08-3 Кредит 10
2 000 000 руб. - списана стоимость использованных материалов;
Дебет 08-3 Кредит 02
48 000 руб. - сумма амортизации по строительному оборудованию списана на увеличение стоимости постройки;
Дебет 19 Кредит 60
9000 руб. - учтен НДС по затратам на эксплуатацию строительных машин и оборудования;
Дебет 08-3 Кредит 60
50 000 руб. (59 000 - 9000) - учтены расходы по эксплуатации строительных машин и оборудования;
Дебет 08-3 Кредит 70
150 000 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым в строительстве;
Дебет 08-3 Кредит 69
51 300 руб. - начислены взносы по обязательному соцстрахованию;
Дебет 19 Кредит 68
413 874 руб. ((2 000 000 + 48 000 + 50 000 + 150 000 + 51 300) х 18%) - начислен НДС по расходам на строительство собственными силами;
Дебет 19 Кредит 60
540 000 руб. - учтен НДС по работам подрядных организаций;
Дебет 08-3 Кредит 60
3 000 000 руб. (3 540 000 - 540 000) - учтены затраты на оплату работ подрядчиков;
Дебет 68 Кредит 19
1 322 874 руб. (360 000 + 9000 + 413 874 + 540 000) - принят к вычету НДС по стройке;
Дебет 01 Кредит 08-3
5 299 300 руб. (2 000 000 + 48 000 + 50 000 + 150 000 + 51 300 + 3 000 000) - построенное здание склада учтено в составе ОС.
При поступлении в качестве вклада в уставный капитал
Основные средства, полученные в виде вклада в уставный капитал, принимают к учету по той стоимости, которая согласована между владельцами компании (акционерами - в АО, участниками - в ООО)*(68). При этом она увеличивается на сумму всех расходов, связанных с приобретением этого имущества. Например на затраты по его доставке и доведению до состояния, пригодного к использованию. Как и в случае с НМА, в некоторых случаях для оценки стоимости ОС должен привлекаться независимый оценщик. Расходы на оплату его услуг также увеличивают первоначальную стоимость имущества.
Сторона, передавшая основное средство в качестве вклада в уставный капитал, должна восстановить по нему "входной" НДС, если ранее он принимался к вычету. Налог восстанавливают исходя из остаточной стоимости этого имущества. Сторона, принимающая вклад, вправе списать сумму налога в зачет из бюджета. Ее отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал"*(69).
Компания получает вычислительную технику в качестве вклада в уставный капитал. Вклад оценен в 380 000 руб. Сумма НДС по этому имуществу, восстановленная стороной, передающей вклад, составила 21 600 руб.
Для оценки прав был привлечен независимый оценщик. На оплату его услуг фирма потратила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Эти расходы не являются взносом в уставный капитал фирмы. На доставку техники и ее сборку фирма потратила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
Эти операции бухгалтер отразил записями:
Дебет 75 Кредит 80
380 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 08-4 Кредит 75
380 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде техники;
Дебет 19 Кредит 83
21 600 руб. - учтен НДС, восстановленный передающей стороной;
Дебет 19 Кредит 60
3600 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 08-4 Кредит 60
20 000 руб. (23 600 - 3600) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости техники;
Дебет 19 Кредит 60
1800 руб. - учтен НДС по расходам на доставку и сборку техники;
Дебет 08-4 Кредит 60
10 000 руб. (11 800 - 1800) - расходы на доставку и сборку техники включены в ее первоначальную стоимость;
Дебет 68 Кредит 19
27 000 руб. (21 600 + 3600 + 1800) - НДС по расходам, связанным с приобретением техники, и сумма налога, восстановленная передающей стороной, приняты к вычету;
Дебет 01 Кредит 08-4
410 000 руб. (380 000 + 20 000 + 10 000) - техника, внесенная в качестве вклада в уставный капитал, отражена в составе ОС.
Разницу между стоимостью вклада участника и номинальной величиной его доли отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал"*(70). Такая ситуация возможна, если стоимость имущества, по данным экспертизы независимого оценщика, больше, чем размер вклада в уставный капитал, который был определен учредителями компании.
В бухгалтерском учете основные средства отражаются, как правило, по первоначальной стоимости
Первоначальная стоимость – стоимость объектов основных средств, по которой они принимаются к учету.
Первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основного средства, за исключением возмещаемых налогов, а также затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость.
В бухгалтерском учете изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкция, модернизация частичной ликвидации объектов основных средств. Кроме того, изменение стоимости происходит еще и при переоценке основных средств.
Первоначальная стоимость – это фиксированная величина, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету. Определение первоначальной стоимости основных средств зависит от способа поступления объекта основных средств.
Основные средства в соответствии с п. 22 Методических указаний N 91н могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях:
1) приобретения, сооружения и изготовления за плату;
2) сооружения и изготовления самой организацией;
3) поступления от учредителей в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд;
4) поступления от юридических и физических лиц безвозмездно;
5) получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда;
6) поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации;
7) поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и другими);
8) в других случаях.
Первоначальная стоимость основных средств определяется в соответствии со вторым разделом Методических указаний по учету основных средств N 91н.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, причем как новых основных средств, так и бывших в эксплуатации, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных фактически возмещаемых налогов.
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
– суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;
– регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
– таможенные пошлины и таможенные сборы;
– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств (например, НДС при приобретении основного средства для целей осуществления льготируемой деятельности);
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен объект основных средств;
– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Если основные средства приобретаются по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), фактические затраты определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом возникающих в этих случаях суммовых разниц.
Под суммовой разницей следует понимать разницу между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения до принятия основных средств к бухгалтерскому учету.
Если основные средства изготовлены самой организацией, первоначальная стоимость определяется исходя их фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат, в данном случае, осуществляется в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых в этой организации.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.
При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные:
– о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
– сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
– экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.
В особом порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами. Первоначальной стоимостью в этом случае признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные основные средства.
Основные средства, полученные по договору доверительного управления имуществом, учитываются в соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 28 ноября 2001 года N 97н «Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом».
Следует обратить внимание на п. 32 Методических указаний N 91н, в соответствии с которым в первоначальную стоимость основных средств, независимо от способа их поступления, включаются также фактические затраты организации на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования.
Каждая организация ежегодно, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, проводит инвентаризацию всех активов и обязательств. Если при проведении инвентаризации выявлены неучтенные объекты основных средств, то они принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости.
Изменения п. 8 ПБУ 6/01 уточняют некоторые положения в части формирования первоначальной стоимости основных средств.
По-прежнему государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта, таможенные сборы, расходы на доставку и приведение его в состояние, пригодное для использования, формируют первоначальную стоимость объекта основных средств, учитываемых на счете 01 или 03 (п. 8 ПБУ 6/01).
Проценты по заемным средствам, взятым на приобретение, сооружение или изготовление объекта основных средств, начисленные до момента принятия объекта к учету в качестве основного средства ранее, нужно было включать в состав фактических затрат, то есть в первоначальную стоимость. После перевода объекта на счет 01 начисленные проценты учитывались в составе прочих расходов.
В соответствии с п. 23 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утв. приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, определены условия отнесения процентов по заемным средствам на стоимость только амортизируемого инвестиционного актива, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (п. 13 ПБУ 15/01). В остальных случаях в соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (текущими расходами).
В новой редакции п. 8 ПБУ 6/01 условия об учете процентов отсутствуют, поэтому следует руководствоваться требованиями ПБУ 15/01.
В п. 10 ПБУ 6/01 сказано, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия в состав вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01). Иными словами, рыночная стоимость объекта определяется один раз в момент принятия его к учету на счете 08 в корреспонденции со счетом 98.
В соответствии с п. 12 ПБУ 6/01, все фактические затраты, предусмотренные п. 8 ПБУ 6/01, позволено включать в первоначальную стоимость всех основных средств. В частности, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, полученных по договору дарения (безвозмездно) либо по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами. Это затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, на вознаграждения за информационные, консультационные, посреднические услуги, а также другие фактические затраты.
Пример:
Организация в апреле 2006 г. по договору дарения от физического лица получила легковой автомобиль, бывший в эксплуатации. Его рыночная оценка на дату получения равна 30000 руб. с НДС. Расходы на оплату услуг по независимой оценке составили 1180 руб. (в т. ч. НДС – 180 руб.). Срок полезного использования основного средства установлен 20 месяцев. Автомобиль будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, для нужд управленческого персонала.
Необходимо оприходовать автомобиль. В момент оприходования необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» К-т 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления» – 30000 руб. – оприходован подаренный автомобиль по рыночной цене;
Д-т 08-4 К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 1000 руб. – учтены услуги оценщика;
Д-т 19 субсчет 1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» К-т 60 – 180 руб. – на основании счета-фактуры оценщика учтен НДС;
Д-т 68 «Расчеты по НДС» К-т 19-1 – 180 руб. – НДС принят к вычету на основании ст. 171 НК РФ;
Д-т 01 субсчет «Транспортные средства» К-т 08-4 – 31000 руб. – введено в эксплуатацию основное средство.
В прочие доходы стоимость такого имущества включают равномерно по мере начисления амортизации ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету:
Д-т 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 02 «Амортизация основных средств» – 1550 руб. (3000 руб.: 20 мес.) – начислена амортизация;
Д-т 98-2 К-т 91 субсчет 1 «Прочие доходы» – 1550 руб. – отнесена на прочие доходы часть суммы, учтенной на счете 98, пропорционально начисленной амортизации.
2.2. Восстановительная стоимость основных средств
Восстановительная стоимость – стоимость основных средств в современных условиях, при современных ценах и технике, это стоимость, по которой оцениваются основные средства после проведения переоценки.
Основные средства стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Для целей налогообложения объекты стоимостью до 10000 рублей в момент ввода в эксплуатацию единовременно списываются на материальные расходы.
Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
С течением времени происходит отклонение первоначальной стоимости основных средств от первоначальной стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых или изготавливаемых в более поздние периоды. Для того чтобы устранить возникающие отклонения и производится переоценка основных средств.
Целью переоценки объектов основных средств является определение реальной стоимости объектов основных средств путем приведения их первоначальной стоимости в соответствие с рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.
В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год, на начало отчетного года, переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Переоценка производится путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Под текущей (восстановительной) стоимостью понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. При определении этой стоимости могут быть использованы следующие данные:
– данные на аналогичную продукцию, полученную от организаций-изготовителей;
– сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
– оценка бюро технической инвентаризации;
– экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.
Принимая решение о переоценке основных средств, входящих в однородную группу объектов, организации должны помнить, что в последующем придется регулярно проводить переоценку, чтобы стоимость указанных объектов, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Перед проведением переоценки основных средств проводится подготовительная работа, в частности оформляется приказ или иной распорядительный документ о проведении переоценки, подготавливается перечень объектов основных средств, подлежащих переоценке. В перечне указывается точное наименование объектов, дата их приобретения, сооружения, изготовления, дата принятия объектов к бухгалтерскому учету. Проводится также проверка наличия этих объектов.
В соответствии с п. 46 Методических указаний N 91н исходными данными для переоценки являются:
– первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость, если объект ранее уже подвергался переоценке, по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года;
– сумма начисленной на эту же дату амортизации за все время использования объекта;
– документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов на 1 января отчетного года.
При переоценке производится пересчет первоначальной стоимости, текущей (восстановительной) стоимости, если объект уже переоценивался, а также суммы начисленной амортизации.
Результатом переоценки может быть, как дооценка, так и уценка объекта основных средств.
2.3. Остаточная стоимость основных средств
Остаточная стоимость основных средств определяется вычитанием из первоначальной стоимости основных средств суммы начисленной амортизации. По остаточной стоимости объекты основных средств отражаются в бухгалтерском балансе.
Пунктом 1 ст. 257 НК РФ предусмотрены различные способы определения остаточной стоимости для объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, и после этой даты.
Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, определяется, как разница между восстановительной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации с учетом переоценки этих сумм, проведенной по состоянию на 1 января 2002 года и отраженный в бухгалтерском учете после 1 января 2002 года.
Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 года, определяется, как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
Остаточная стоимость основного средства используется, в частности, при расчете сумм амортизации.
С 1 января 2006 года Федеральным законом Российской Федерации N 58-ФЗ от 06 июня 2005 года «О внесении изменений в часть вторую налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» уточнен порядок определения стоимости амортизируемого имущества. При определении первоначальной стоимости ОС в их стоимости не учитываются суммы налога на добавленную стоимость и акцизов.
2.4.Переоценка объекта основных средств
Переоценка основных средств – уточнение восстановительной стоимости основных средств с целью приведения к современному уровню рыночных цен.
Проведение переоценки основных средств носит добровольный характер.
Переоцениваться могут только объекты основных средств, принадлежащие организации на праве собственности. Согласно п. 15 Приказа Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет основных средств“ ПБУ 6/01» (с изменениями от 18 мая 2002 г., 12 декабря 2005 г.), коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
Переоценка осуществляется не чаще 1 раза в год (по состоянию на 1 января отчетного года) по документально подтвержденным рыночным ценам.
Решение о проведении (не проведении) переоценки закрепляется в приказе об учетной политике.
Если принято решение о переоценке, в приказе нужно отразить:
какие объекты подлежат переоценке: все основные средства или отдельные группы однородных объектов основных средств;
способ проведения переоценки: индексация или прямой пересчет;
методику отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета.
После переоценки восстановительную стоимость принимают за первоначальную стоимость.
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Результатом переоценки является уценка или дооценка стоимости имущества.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
В целях налогового учета при проведении организацией переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств, положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения.
Варианты отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета рассмотрены в таблице:
2.5. Оценка импортных основных средств
В соответствии с п. 16 ПБУ 6/01., основное средство, приобретенное за валюту, должно оценивается в рублях. Для этого используется курс ЦБ РФ, который действует на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Стоимость основных средств, купленных за иностранную валюту, нужно пересчитать в рублевом эквиваленте. Ранее такой пересчет производился на дату принятия объекта к бухучету (п. 33 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н). А в п. 27 Методических указаний разъяснено, что такой датой считается день, когда основное средство отражено на счете 01 (то есть день ввода в эксплуатацию объекта). За время, пока оборудование числилось на счете 08, образовывались курсовые разницы, которые бухгалтеры списывали на прочие доходы или расходы.
Стоимость основных средств, приобретенных за валюту, подлежит пересчету на дату принятия к бухгалтерскому учету основного средства, т. е. перевода его стоимости на счет 01. Установлено, что указанная разница в состав курсовых разниц не включается, а учитывается в составе прочих доходов или расходов. В п. 8 ПБУ 6/01 говорится о фактических затратах, среди которых названы суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу). Следовательно, если кредиторская задолженность перед поставщиком погашена, ее рублевый эквивалент окончательно сформирован, то новые разницы не должны были возникать.
С 1 января 2006 г. в соответствии с п. 16 ПБУ 6/01 подобный пересчет следует делать в тот момент, когда объект основных средств, принят к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы на счет 08.
Следовательно, впоследствии курсовые разницы уже не возникают.
При отражении его стоимости по дебету счета 01 или счета 03 и кредиту счета 08 пересчитывать первоначальную стоимость актива не нужно.
2.6. Оценка основных средств в налоговом учете
Основные средства, для целей налогового учета, как и в бухгалтерском учете, оцениваются по первоначальной, восстановительной или остаточной стоимости.
При отнесении приобретаемого имущества к числу амортизируемых основных средств, организациям следует ориентироваться на его первоначальную стоимость, так как, в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ, в состав амортизируемого имущества не включаются объекты основных средств, первоначальная стоимость которых менее 10000 рублей.
Первоначальная стоимость
Под основными средствами согласно п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
С 1 января 2006 года в соответствии с Федеральным законом N 58-ФЗ, изменился порядок оценки основных средств: начиная с 1 января 2006 года в первоначальную стоимость основного средства разрешается включать любые налоги и сборы, за исключением НДС и акцизов, которые принимаются к вычету (ст. 257 НК РФ).
Первоначальная стоимость, по которой основное средство принимается к бухгалтерскому учету, определяется, как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.
Существуют особенности определения первоначальной стоимости основных средств для целей налогового учета, зависящие от того, каким способом приобретено имущество.
В случае приобретения основного средства за плату, первоначальная стоимость основного средства определяется в общем порядке. При этом налоговые органы в фискальных целях, установили то, что «Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Например, расходы по страхованию имущества (ст. 263 НК РФ), проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства, суммовые разницы (прочие расходы)».
Первоначальная стоимость имущества, являющегося предметом лизинга, определяется, как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
В случае сооружения объекта основных средств собственными силами организации, первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.
Основные средства, полученные в счет взноса в уставный капитал, принимаются к налоговому учету по остаточной стоимости основного средства, определяемой по данным налогового учета у передающей стороны (Письмо Минфина Российской Федерации от 4 мая 2005 года N03-03-01-04/1/210 «О передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации»).
Обращаем Ваше внимание на изменения, внесенные Федеральным законом N 58-ФЗ в ст. 277 НК РФ.
В соответствии со ст. 277 НК РФ, у налогоплательщика получающего имущество в качестве вклада в уставный капитал, должен быть документ, подтверждающий стоимость переданного имущества по данным налогового учета. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость полученного имущества, то стоимость этого имущества признается равной нулю. Изменения в ст. 277 НК РФ вносятся с 1 января 2005 года, то есть задним числом.
При безвозмездном поступлении основных средств первоначальная стоимость определяется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости, если это амортизируемое имущество, и не ниже затрат на приобретение или изготовление, если это не амортизируемое имущество.
В некоторых случаях первоначальная стоимость основных средств может быть изменена. В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ основанием для изменения первоначальной стоимости основных средств являются случаи достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов и по иным аналогичным обстоятельствам.
Достройка, дооборудование и модернизация объектов основных средств связаны с изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Реконструкция связана с переустройством объектов основных средств или их отдельных частей в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры изделий.
Техническое перевооружение представляет собой комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Восстановительная стоимость
При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. В целях налогообложения прибыли данная переоценка принимается в размере, не превышающем 30 % от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году).
Если налогоплательщик будет проводить переоценку объектов основных средств после 1 января 2002 года, ему следует помнить, что положительная сумма переоценки не признается доходом, а отрицательная расходом, учитываемым в целях налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Порядок формирования первоначальной стоимости основного средства зависит от способа его получения. Организация может получить основное средство следующими способами:
- приобрести за плату или изготовить самостоятельно;
- получить в лизинг;
- получить безвозмездно (в т. ч. в результате инвентаризации, от учредителя в качестве вклада в имущество ООО);
- получить в качестве вклада в уставный капитал;
- приобрести по бартеру (договору мены);
- получить по концессионному соглашению.
Покупка (изготовление) ОС
Если организация приобрела основное средство за плату или изготовила его самостоятельно, то в налоговом учете в его первоначальную стоимость включите расходы, связанные:
Суммы предъявленных поставщиками НДС и акцизов включайте в первоначальную стоимость объекта в тех случаях, когда не планируется его использование в деятельности, облагаемой этими налогами (п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 199 НК РФ). Во всех остальных случаях НДС и акцизы первоначальную стоимость основного средства не увеличивают.
Такие правила формирования первоначальной стоимости установлены абзацем 2 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Подробный перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость основного средства, приведен в таблице .
Таможенные платежи
Ситуация: нужно ли в налоговом учете включить в первоначальную стоимость основного средства таможенные сборы, а также ввозные пошлины?
Да, нужно.
Первоначальная стоимость основного средства формируется из всех расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования. Исключение - НДС и акцизы по таким расходам. В первоначальную стоимость основного средства эти налоги не включаются, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Об этом сказано в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.
При ввозе основного средства на территорию России организация-импортер оплачивает таможенные сборы и ввозные пошлины. Поскольку эти платежи непосредственно связаны с приобретением основного средства, их необходимо включить в его первоначальную стоимость.
Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 8 июля 2011 г. № 03-03-06/1/413 и ФНС России от 22 апреля 2014 г. № ГД-4-3/7660.
Расходы при строительстве
Ситуация: можно ли в налоговом учете включить в первоначальную стоимость здания при строительстве хозспособом косвенные расходы ?
Да, можно, при условии, что строительство зданий не является одним из видов основной деятельности организации.
Порядок включения расходов в первоначальную стоимость основного средства при изготовлении его собственными силами зависит от того, производится ли подобная продукция в рамках основной деятельности. Если аналогичные объекты производятся на постоянной основе, то их первоначальную стоимость формируйте аналогично другим видам готовой продукции, то есть на основании прямых расходов (абз. 9 п. 1 ст. 257, п. 2 ст. 319 НК РФ).
Если строительство зданий не является одним из видов деятельности организации, то включайте в первоначальную стоимость все расходы (в т. ч. косвенные), связанные с его строительством хозспособом (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 15 марта 2010 г. № 03-03-06/1/135.
Ситуация: можно ли в налоговом учете включить в первоначальную стоимость строящегося объекта недвижимости проценты по целевому кредиту, привлеченному на строительство ?
Нет, нельзя.
Для расчета налога на прибыль установлен особый порядок учета процентов по долговым обязательствам всех видов, включая кредиты, полученные на строительство. Суммы процентов включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) с учетом ограничений, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса РФ. В разъяснениях финансового ведомства отражена именно эта точка зрения (письма Минфина России от 26 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/14650, ФНС России от 29 сентября 2014 г. № ГД-4-3/19855).
Если учетной политикой организации предусмотрен другой порядок налогового учета процентов по долговым обязательствам (например, включение их в первоначальную стоимость имущества), то применять этот порядок на практике нельзя (письмо Минфина России от 22 октября 2007 г. № 03-03-06/1/731).
Ситуация: как отразить в налоговом учете расходы на проведение пусконаладочных работ, связанных со строительством объекта основных средств?
Порядок учета таких расходов зависит от того, когда произведены работы по пусконаладке: до ввода объекта в эксплуатацию или после.
Пусконаладочные работы могут выполняться «вхолостую» или «под нагрузкой». Пусконаладка «вхолостую» относится к работам капитального характера. Их проведение предусматривается сводным сметным расчетом стоимости строительства (п. 4.102 методики, утвержденной постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. № 15/1). Поэтому затраты на выполнение пусконаладочных работ «вхолостую» включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Пусконаладочные работы «под нагрузкой» - расходы некапитального характера. Порядок их налогового учета зависит от того, сформирована или нет первоначальная стоимость основного средства к моменту проведения таких работ.
Если к моменту выполнения пусконаладочных работ «под нагрузкой» первоначальная стоимость основного средства еще не сформирована, затраты на их проведение учитываются в первоначальной стоимости объекта в качестве расходов, связанных с доведением его до состояния, пригодного к использованию (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом такие расходы должны быть заложены в смету стоимости строительного объекта (письмо Минрегиона России от 13 апреля 2011 г. № ВТ-386/08).
Если пусконаладочные работы «под нагрузкой» выполняются после того, как первоначальная стоимость объекта была сформирована, их стоимость включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такие расходы являются косвенными и, следовательно, они уменьшают налоговую базу текущего налогового периода (ст. 318 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 2 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/682, от 7 августа 2007 г. № 03-03-06/2/148.
Командировочные расходы
Ситуация: нужно ли в налоговом учете включить в первоначальную стоимость основного средства командировочные расходы (расходы на проезд, проживание в гостинице)? Для покупки основного средства сотрудник организации направлен в командировку .
Да, нужно.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, за исключением возмещаемых налогов (п. 1 ст. 257 НК РФ). Суммы предъявленных поставщиками НДС и акцизов включайте в первоначальную стоимость объекта только в тех случаях, когда его использование в деятельности, облагаемой этими налогами, не планируется (п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 199 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации командировочные расходы следует квалифицировать как затраты, связанные с приобретением основного средства. Таким образом, если непосредственной целью командировки является покупка основного средства, командировочные расходы учитываются в его первоначальной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ). Арбитражные суды разделяют эту позицию (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2009 г. № А19-1020/09, Поволжского округа от 12 февраля 2008 г. № А12-10256/07-С60, Уральского округа от 14 апреля 2005 г. № Ф09-1333/05АК).
Если покупка основного средства не является целью командировки, командировочные расходы включаются в состав прочих затрат в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Даже если командировка была связана с приобретением основного средства (например, если сотрудник вел переговоры о комплектации объекта, сроках и условиях поставки) или с последующим увеличением его первоначальной стоимости (например, если в командировке сотрудник решал вопросы, связанные с приемкой, проведением реконструкции или модернизации объекта). Такая точка зрения отражена, в частности, в определениях ВАС РФ от 31 декабря 2009 г. № ВАС-16942/09, от 25 апреля 2008 г. № 4838/08, постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26 августа 2009 г. № Ф04-4823/2009(12587-А27-26), Ф04-4823/2009(12586-А27-26), Уральского округа от 20 декабря 2007 г. № Ф09-10619/07-С3, Поволжского округа от 7 сентября 2007 г. № А55-16781/06, от 23 января 2007 г. № А55-3823/2006-10, Московского округа от 26 декабря 2007 г. № КА-А40/13358-07, Северо-Западного округа от 5 марта 2008 г. № А05-5668/2007.
Расходы на формирование санитарно-защитных зон
Ситуация: можно ли в налоговом учете включить в первоначальную стоимость основного средства расходы, связанные с формированием санитарно-защитных зон? Организация занимается производством.
Да, можно, при условии, что затраты по формированию санитарно-защитных зон связаны с приобретением или созданием конкретного объекта.
Соблюдать санитарные правила организация должна при проектировании, строительстве, реконструкции, техническом перевооружении, расширении, консервации и ликвидации промышленных, транспортных объектов, зданий и сооружений культурно-бытового назначения, жилых домов, объектов инженерной инфраструктуры и благоустройства, иных объектов (п. 2 ст. 12 Закона от 30 марта 1999 г. № 52-ФЗ).
Санитарно-защитные и охранные зоны создаются в экологических целях (п. 3 ст. 44 Закона от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ, п. 2.1 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03, утвержденных постановлением Главного санитарного врача России от 25 сентября 2007 г. № 74). Они формируются вокруг объектов, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду (п. 2 ст. 52 Закона от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ). В зависимости от санитарной классификации предприятий, сооружений и иных объектов установлены требования к размеру санитарно-защитных зон, их организации и благоустройству (СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03, утвержденные постановлением Главного санитарного врача России от 25 сентября 2007 г. № 74). Указанные требования распространяются на размещение, проектирование, строительство и эксплуатацию вновь строящихся, реконструируемых и действующих предприятий, зданий и сооружений (п. 1.2 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03, утвержденных постановлением Главного санитарного врача России от 25 сентября 2007 г. № 74). При этом в предпроектной и проектной документации на строительство новых, реконструкцию или техническое перевооружение действующих предприятий и сооружений должны быть предусмотрены мероприятия и средства по организации и благоустройству санитарно-защитных зон. Такие правила установлены в пунктах 3.1 и 3.2 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03, утвержденных постановлением Главного санитарного врача России от 25 сентября 2007 г. № 74.
Затраты, которые связаны с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, при расчете налога на прибыль можно учесть в составе материальных расходов. К таким затратам можно отнести и расходы, связанные с формированием санитарно-защитных зон (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ).
В то же время, если организация приобрела основное средство за плату или изготовила его самостоятельно, то в налоговом учете в его первоначальную стоимость нужно включить расходы, связанные:
- с приобретением (изготовлением, сооружением);
- с доставкой (например, стоимость услуг транспортной организации);
- с доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования (например, расходы на ремонт, монтаж и т. д.).
Такие правила формирования первоначальной стоимости установлены абзацем 2 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.
Расходы производственных организаций на организацию санитарно-защитных зон соответствуют государственным санитарно-эпидемиологическим правилам. При этом обязанность по их формированию установлена в рамках создания (использования) основных средств (в предпроектной, проектной документации). Поэтому такие затраты можно отнести к расходам, связанным с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию. То есть включить в первоначальную стоимость объекта и списывать на расходы через амортизацию (ст. 256-259 НК РФ).
Затраты по формированию санитарно-защитных зон, которые невозможно отнести к конкретному объекту основных средств, следует учитывать в составе материальных расходов (подп. 7 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 17 июня 2010 г. № 03-03-06/1/418.
Расходы на обучение персонала
Ситуация: можно ли в налоговом учете включить в первоначальную стоимость основного средства расходы на обучение сотрудника работе на нем? По контракту с поставщиком обучение является необходимым условием приобретения объекта основных средств .
Нет, нельзя.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Исключение - налоги, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Расходы на обучение в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ не упомянуты. В связи с этим в первоначальную стоимость объектов основных средств, для работы с которыми такое обучение проводится, они не включаются.
Получение ОС в лизинг
Если имущество получено в лизинг, то его первоначальную стоимость должен сформировать лизингодатель. Первоначальную стоимость основных средств, передаваемых по договору лизинга, лизингодатель определяет так же, как при приобретении основного средства за плату. Такие правила установлены абзацем 3 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.
Безвозмездное получение ОС
Если имущество получено безвозмездно (выявлено в результате инвентаризации), у организации отсутствуют расходы, связанные с приобретением основного средства. Поэтому его первоначальную стоимость формируйте на основании рыночной цены полученного объекта (п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ). В первоначальную стоимость включайте сопутствующие расходы (доставку, монтаж и т. д.) так же, как и при приобретении объекта за плату (п. 1 ст. 257 НК РФ).
При определении рыночной цены учитывайте, что она не может быть меньше остаточной стоимости передаваемого объекта (остаточная стоимость должна быть указана в акте приемки-передачи, которым будет оформлена передача основного средства). Такие требования устанавливает пункт 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: как в налоговом учете определить первоначальную стоимость основного средства, безвозмездно полученного от учредителя (в т. ч. в качестве вклада в имущество ООО)? Доля учредителя в уставном капитале более 50 процентов.
Первоначальную стоимость основных средств в этом случае сформируйте в том же порядке, что и по другим безвозмездно полученным объектам.
Первоначальную стоимость основного средства, безвозмездно полученного от учредителя (в т. ч. в качестве вклада в имущество ООО), определите на основании рыночной цены объекта с учетом сопутствующих расходов (п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 257 НК РФ). Так нужно поступить, несмотря на то что стоимость основных средств, безвозмездно полученных от учредителя, в состав налогооблагаемых доходов не включается (п. 8 ст. 250, подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Никаких особенностей первоначальной оценки таких объектов глава 25 Налогового кодекса РФ не предусматривает. Следовательно, первоначальную стоимость основных средств, безвозмездно полученных от учредителей, которым принадлежит более 50 процентов уставного капитала, нужно формировать в том же порядке, что и по другим безвозмездно полученным основным средствам.
Основное средство, полученное безвозмездно от учредителя, которому принадлежит более 50 процентов уставного капитала, подлежит амортизации на общих основаниях .
Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 28 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/283, от 5 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/674, от 15 мая 2008 г. № 03-03-06/1/318. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см. например, определение ВАС РФ от 18 июня 2007 г. № 7092/07, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 февраля 2007 г. № Ф08-737/2007-290А).
Чтобы иметь представление о реальном финансовом состоянии предприятия, следует проанализировать его активы и источники их возникновения. Такая оценка может проводиться по-разному исходя из целей: поставить имущество на учет, отразить его в отчетности, начислить налоги и пр. В бухгалтерской отчетности виды имущества компании представлены в денежном эквиваленте. Для ведения на предприятии точного учета следует знать правила определения балансовой .
Основные средства: понятие и характеристики
Чтобы производить продукцию и осуществлять иную деятельность предприятие пользуется средствами труда. Это могут быть здания и прочая недвижимость, оборудование, станки, транспортные средства и др. Такое имущество называется основным средством (ОС) предприятия и обладает следующими характеристиками:
- Не расходуется при производстве как сырье и материалы;
- Не используется для продажи (как товары);
- Приносит (или способно в будущем дать) какой-то экономический доход;
- Срок его эксплуатации дольше, чем 12 месяцев;
- Цена больше, чем 40 000 рублей (для налогового учета – более 100 000 рублей).
Под балансовой стоимостью ОС понимается стоимость, по которой они отражены в соответствующей строке бухгалтерского баланса . Различают первоначальную балансовую стоимость основных средств и остаточную стоимость. Рассмотрим каждую подробнее.
Определение первоначальной балансовой стоимости имущества
На бухгалтерский учет основные средства принимаются по своей первоначальной стоимости без учета НДС и других возмещаемых налогов. На ее расчет влияет, каким способом предприятие получило актив.
При покупке ОС в нее включают:
- Цену имущества, отраженную в договоре поставки или купли-продажи;
- Расходы на доставку оборудования до места использования и монтаж;
- Государственные налоги, сборы и пошлины, в том числе таможенные;
- Плата за услуги (например, посреднические) и иные расходы на получение объекта.
Если предприятие самостоятельно производит основное средство, в его первоначальную оценку включают те расходы, которые фирма фактически понесла на его изготовление.
Бывают ситуации, когда актив трудно оценить. Например, организация получает его по договору дарения или в результате бартерной сделки. В такой ситуации имущество учитывается по текущей рыночной цене этого или подобных объектов.
Первоначальную балансовую стоимость основных средств рассчитывают один раз и далее не меняют, кроме некоторых случаев:
- Достройка объекта недвижимости или его реконструкция;
- Модернизация имущества;
- Частичная ликвидация объекта ОС;
- Переоценка.
Предприятие имеет право не чаще, чем раз в год, проводить переоценку своих активов и учитывать их на балансе по текущей (или восстановительной) стоимости. Такая переоценка проводится как в большую, так и в меньшую сторону (дооценка и уценка соответственно). Пересчет необходимо делать по рыночным ценам, при наличии подтверждающих документов, или путем индексации.
Определение остаточной балансовой стоимости
Уже имеющееся у предприятия имущество оценивается в бухгалтерском балансе по своей остаточной стоимости. Чтобы ее рассчитать, необходимо вычесть сумму начисленной на объект ОС амортизации из первоначальной оценки.
Если на предприятии проводилась переоценка, в этом случае балансовая стоимость имущества будет равна его восстановительной стоимости за вычетом начисленной амортизации.
Для того, чтобы определить сумму амортизации, используют разные способы, указанные в законодательстве. Самым простым является линейный способ.
При первичной постановке на бухгалтерский учет каждому ОС рассчитывают срок полезного использования. Чтобы правильно его определить, необходимо решить, в какую амортизационную группу входит имущество по Классификатору ОС.
Амортизация начисляется, начиная со следующего месяца после месяца, когда имущество фактически было введено в эксплуатацию. Амортизация не начисляется на землю, воду и другие природные ресурсы. Полный список такого имущества указан в ст. 256 НК РФ.
Совет: всегда следует проверять текущие изменения в законодательстве для корректного ведения бухгалтерии. Учет ОС регулируется, например, Налоговым Кодексом и ПБУ 6/01.
Пример расчета
Рассмотрим, что такое балансовая стоимость основных средств на конкретном примере расчета. Допустим, в марте предприятие приобретает оборудование за 2 260 000 рублей с учетом НДС – 18 %. Все дополнительные расходы (например, доставка до места и монтаж) включены в договор. В этом случае имущество принимается на учет по цене договора за вычетом НДС, то есть первоначальная оценка составит 2 млн руб.
Предположим, для этой группы оборудования в учетной политике предприятия предусмотрен линейный способ начисления амортизации. При постановке ОС на учет бухгалтер отнес оборудование к 3 группе. Срок использования имущества — 50 месяцев. Получается, что каждый месяц на оборудование будет начисляться амортизация в размере 40 000 рублей (2 000 000 / 50).
В апреле следующего года остаточная балансовая цена приобретенного оборудования после 11 месяцев эксплуатации будет 1 560 000 рублей (2 000 000 – (20 000 * 11)).
Где используется величина
Оценка ОС в денежном выражении необходима не только для ведения бухгалтерского учета, но и для расчета некоторых коэффициентов и показателей финансового состояния предприятия.
Балансовая стоимость ОС используется при расчете таких финансовых показателей, как:
- Коэффициенты обновления и выбытия, технической годности и износа;
- Показатель собственного оборотного капитала;
- Коэффициент реальной стоимости имущества и др.
Так, в некоторых формах статистической отчетности требуется указать учетную стоимость основных фондов. Помимо суммы основных средств, в этом показателе могут учитываться нематериальные активы.
Похожие статьи
