В силу различных причин бухгалтерская отчетность может неточно отражать имущественное (финансовое) состояние и/или результат деятельности организации. Нередко составители отчетности умышленно или неумышленно допускают отступление от требования полноты и достоверности отчетных показателей.

Отчетность, подготовленная и представленная с нарушением указанного требования, называется искаженной. Следует напомнить, что согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. В том случае, когда применение действующих правил составления может помешать заинтересованным лицам верно оценить положение дел в организации, допускается отступление от этих правил. Если о сделанном отступлении организация сообщает в Пояснительной записке, то составленная таким образом отчетность также считается достоверной и полной.

Мотивы для искажения бухгалтерской отчетности оценить довольно сложно. Чтобы устранить риски невыявления существенных отклонений в ходе аудиторской проверки, необходимо произвести классификацию искажений в бухгалтерской отчетности и раскрыть механизм их совершения.

1. Искажения бухгалтерской отчетности по степени влияния на достоверность.

Разделяются на существенные и несущественные. Искажения считаются несущественными, если их пропуск (или необнаружение) аудитором в процессе проверки не изменит показателей бухгалтерской отчетности таким образом, что это введет в заблуждение пользователей, которые могут принять неверные решения, основанные на данной отчетности.

Согласно п.2.4 правила (стандарта) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" "под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения".

Существенные искажения характеризуются степенью распространения неточности. Например, неправильное отражение сальдо по счетам денежных средств и дебиторов оказывает воздействие только на эти счета и поэтому не является распространенным. Напротив, существенная ошибка при учете объемов реализации представляет собой высшую степень распространенности неточности, поскольку влияет не только на собственно объем реализации, но и на сальдо дебиторов, балансовую и чистую прибыль, сумму налоговых платежей, реинвестированную прибыль.

2. Искажения бухгалтерской отчетности по характеру возникновения

Среди таких искажений выделяют непреднамеренные и преднамеренные.

Непреднамеренные искажения - ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства. Вероятность возникновения ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибки делятся на технические и бухгалтерские.

Технические ошибки возникают, например, при составлении и расчете налоговых платежей:

• o в процессе расчета сумм налогов (применение неправильной ставки);
• o при переносе данных бухгалтерского учета в налоговые декларации (расчеты);
• o при неправильном заполнении строк декларации при условии полного и правильного отражения произведенных организациям операций в регистрах бухгалтерского учета.

К этому же типу относятся отклонения, допущенные по невнимательности, неправильные переносы сальдо по счетам и т.д. Подавляющая часть подобных искажений должна быть выявлена и устранена системой внутрихозяйственного контроля.

Бухгалтерские ошибки возникают в результате неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций. При этом особо выделяют ошибки, приводящие к занижению или завышению объектов налогообложения, вследствие которых искажаются результаты финансово-хозяйственной деятельности организации, отражаемые в отчетности, и в итоге неправильно исчисляются налоги.

Преднамеренные ошибки являются средством деловой политики организаций, в частности акционерных обществ. Составной частью общей деловой политики акционерных обществ следует считать балансовую политику, т.е. сознательное воздействие на форму и содержание публикуемых балансов. Не секрет, что существуют мотивы, обусловленные хозяйственными причинами и целями, побуждающие руководителей акционерных обществ вести балансовую политику, направленную на искажение состояния и положения имущества общества или результатов его деятельности.

Все преднамеренные ошибки можно разделить на не противоречащие и противоречащие законодательству. К не противоречащим законодательству относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса.

Термин "налоговая оптимизация", как и термины "налоговое планирование", "налоговая минимизация", относятся к действиям по легальному уменьшению налогов.

Искажения делятся также на денежные и материальные по объекту посягательства.

Денежные искажения имеют место в сфере расчетно-денежных отношений. Материальные искажения связаны с присвоением материальных ценностей. Соотношение между этими двумя типами определяется и изменяется в соответствии с характером экономической ситуации в обществе. Денежный тип злоупотреблений преобладает в период общественной стабильности, устойчивости расчетно-денежных отношений и уровня цен. К материальному типу злоупотребления тяготеют преимущественно во время материального дефицита, неустойчивости покупательной способности денег, резкого колебания цен и регионального разрыва между ними. Клерк.Ру Статья д.э.н., профессора С.М. Бычковой «Виды искажений в бухгалтерской отчетности»

Рассмотрим подробнее ситуации, приводящие к искажению отчетности, которые встречаются в отечественной практике.

• 1. Отчетность подготовлена в соответствии с установленными правилами, но необъективно отражает финансовое положение организации. Имеет место вуалирование отчетности - искажение данных при соблюдении требований, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Возможность вуалирования возникает главным образом вследствие несовершенства системы регулирования бухгалтерского учета в нашей стране.
• а) Несоответствие экономической природы факта хозяйственной жизни способу его отражения в бухгалтерской отчетности согласно действующим правилам. Например, организация получила на свой расчетный счет денежные средства для исполнения обязательств (приобретения товаров) по договору комиссии, но на конец отчетного периода не израсходовала их полностью. Поскольку эти средства принадлежат комитенту, неверно показывать их в балансе как собственные. Однако, в нормативных актах такого указания нет и, более того, по статье «Денежные средства» Бухгалтерского баланса прямо предусмотрено отражать суммы на основании выписок кредитных организаций.
• б) Установление в нормативных актах требований к формированию и раскрытию учетной политики организаций только в самом общем виде, что позволяет организациям оставлять за рамками учетной политики важные методические аспекты регулирования бухгалтерского учета. Известно, что учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем экономического субъекта, который одновременно несет ответственность за организацию бухгалтерского учета в целом. Отсюда очевидно желание руководителя утвердить, по возможности, неконкретную учетную политику, позволяющую, например, произвольно устанавливать нормы амортизации основных средств, нормативы резервов предстоящих расходов, порядок формирования резервов по сомнительным долгам, чтобы иметь возможность оперативно влиять на показатели, характеризующие финансовый результат деятельности за отчетный период.
• в) Наличие противоречий между нормативными актами системы регулирования бухгалтерского учета. Например, согласно структуре бухгалтерского баланса, приведенной в ПБУ 4/99, стоимость собственных акций. Выкупленных у акционеров, отражается в активе, а в типовой форме Бухгалтерского баланса - в пассиве.

В Законе «О бухгалтерском учете» (пункт 4 статьи 6 и пункт 4 статьи 13) выдвигается требование сопоставимости данных бухгалтерской отчетности, однако нормативные акты нижестоящих уровней не содержат методических рекомендаций по ее обеспечению (кроме случая, когда на показатели отчетности влияет изменение учетной политики организации).

г) Отсутствие детализированных требований к публичной бухгалтерской отчетности. Правила публикации годовых отчетов допускают представление информации в виде, позволяющем «маскировать» финансовое состояние организации.

Вуалирование достаточно часто встречается в российской учетной практике и редко бывает неумышленным - возможно только при наличии разночтений или пробелов в текстах нормативных актов. Например, при раскрытии информации о расходах по обычным видам деятельности, сгруппированных по экономическим элементам, в Приложении №3 «Пояснения к Бухгалтерскому балансу» требуется исключать показатели внутрихозяйственного оборота. При этом не установлено, относится ли к такому обороту начисление резервов предстоящих расходов, допустим, в связи с наличием условных фактов хозяйственной деятельности. В остальных случаях лица, ответственные за составление отчетности, совершенно осознанно прибегают к вуалированию, поскольку надеются на личную выгоду (премию, продвижение по службе и т.д.) либо действуют в интересах организации (уменьшая налоговую нагрузку, повышая инвестиционную привлекательность и т.д).

2. Отчетность подготовлена с отступлениями от установленных правил и необъективно отражает финансовое положение организации. В этом случае имеет место фальсификация отчетности - применение законодательно не оговоренных учетных приемов, не отвечающих действующим требованиям отражения фактов хозяйственной жизни (кроме случаев, раскрытых организацией в пояснениях к отчетности).

Фальсифицированная отчетность тем самым является следствием бухгалтерских ошибок, допущенных на всех стадиях учетного процесса. Ошибкой в бухгалтерской отчетности признается неверная денежная оценка статей отчетности (объектов учета), неправильное формирование итоговых показателей или неправильная их группировка в отчетных формах.

Далее необходимо отделить умышленные ошибки от неумышленных. Как указано в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки», раскрывающем подходы к толкованию информации об ошибках финансовой отчетности, умышленными ошибками следует считать те, «которые допущены намеренно, с целью достичь определенного представления финансового положения, финансовых результатов деятельности или денежных потоков организации».

По степени влияния на бухгалтерскую информацию ошибки подразделяют на локальные, затрагивающие один документ и не влекущие за собой другие ошибки, и транзитные , когда допущенная ошибка проходит через несколько регистров или влечет за собой последующие.

По частоте появления ошибки могут быть единичными, вызванными каким-либо случайным однократным событием, и множественными, появление которых предопределяется постоянно или периодически действующим фактором. Например, весы для взвешивания стальной арматуры на складе завода железобетонных изделий имеют погрешность +3%. В результате регулярных отпусков арматуры в производство в течение отчетного периода к моменту составления бухгалтерской отчетности окажется, что фактический остаток арматуры на складе будет больше книжного, а себестоимость продукции завышена.

По отношению к процедуре бухгалтерского учета в зависимости от того, затрагивают ли ошибки только технику оформления хозяйственных операций или заключаются в неправильном отражении экономической информации в учете и отчетности, можно выделить ошибки по форме (технические) и по содержанию (процедурные).

Классификация ошибок по отношению к процедуре учета:

Ошибки по форме (технические) делятся на:

• - арифметические ошибки, описки, пропуски;
• - ошибки автоматизированной обработки информации.

• - ошибки в документировании (по полноте и достоверности);
• - ошибки в периодизации;
• - ошибки в корреспонденции;
• - ошибки в оценке;
• - ошибки в представлении.

Арифметические ошибки , описки и пропуски объединены в одну группу потому, что их наличие приводит к неравенству итоговых показателей отчетности либо к очевидному логическому несоответствию величины ошибочного показателя реально возможному значению. Эти ошибки можно легко исправить в процессе подготовки отчетов, но если бухгалтер, желая восстановить нарушенное равенство, произвольно изменит еще один или несколько показателей, то поиск таких ошибок значительно усложняется.

Ошибки автоматизированной обработки информации связаны с широким применением средств вычислительной техники, оснащенной специальными компьютерными программами для обработки учетных данных. Ошибки этой группы могут возникать как при вводе, так и непосредственно при использовании определенного программного обеспечения - обработке, хранении и передаче данных. Наиболее распространенные из них: повторный ввод, «потеря» данных при сохранении, неточное округление.

Ошибки в документировании хозяйственных операций заключаются:

• 1) В полном или частичном отсутствии регистрации отдельных фактов хозяйственной жизни вследствие небрежности работников бухгалтерской службы или недостатка информации об этих фактах (ошибки по полноте);
• 2) В учетном отражении операций, не имевших места в действительности (при наличии фальсифицированных первичных документов, подтверждающих совершение этих операций), а также в отступлении при отражении в учете отдельных операций от требований учетной политики организации без специальных оговорок в пояснительной записке (ошибки по достоверности).

Ошибки в документировании выявляются путем инвентаризации имущества и обязательств организации, а также путем проверки соответствия хозяйственных операций требованиям действующего законодательства и локальных нормативных актов - юридической экспертизы, выполняемой в ходе ревизии или аудита финансово-хозяйственной деятельности организации.

Ошибки в периодизации возникают вследствие нарушения принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, т.е. в случае, когда факт отражается в учете не в том отчетном периоде, к которому его нужно было отнести. Подобные ошибки имеют достаточно широкое распространение вследствие несвоевременного получения организациями документов от коммерческих партнеров. Такими документами могут быть счета на оплату услуг связи и коммунальных платежей, транспортные накладные организаций-перевозчиков, счета-фактуры поставщиков и др. При наличии ошибок в периодизации, как правило, не фальсифицируются данные бухгалтерского учета и отчетности, поскольку в период заполнения учетных регистров и составления отчетов документальное подтверждение неучтенных фактов отсутствует. Но очевидна возможность искажения финансовых результатов деятельности организации, изменения налоговой базы по отдельным видам налогов (НДС, на имущество). Для обнаружения этих ошибок следует использовать методы динамического анализа отдельных показателей и статей бухгалтерской отчетности.

Ошибки в корреспонденции состоят в отражении фактов хозяйственной жизни не на тех счетах бухгалтерского учета, которые предусмотрены рабочим планом счетов организации. Их поиск может быть осуществлен с помощью тестирования бухгалтерских записей.

Ошибки в оценке обусловлены как неверным выбором способа оценки, таки неправильным определением цен, начислением амортизации, резервов и т.д. устанавливаются такие ошибки посредством структурного и динамического анализа, арифметико-логического и формального контроля, путем экспертной оценки.

Ошибки в представлении означают неправильное «расположение» информации в бухгалтерской отчетности вследствие нарушения требований нормативных актов. К ошибкам этой группы можно отнести: неправильную группировку балансовых статей (объединение разнородных по экономическому содержанию статей, «разбивку» балансовой статьи и включение ее отдельных частей в другие статьи), погашение активных сумм пассивными и, наоборот, путем неправильного зачета требований и обязательств. Действенным методом поиска таких ошибок является проверка взаимной увязки показателей, содержащихся в различных формах бухгалтерской отчетности.

Искаженная бухгалтерская отчетность может нанести вред пользователям, поскольку риск неверных решений, принятых на основе такой отчетности, существенно возрастает. Но если вуалирование осуществляется в границах, допускаемых существующими нормами и правилами, и заинтересованные лица при анализе отчетных данных могут принимать во внимание возможность неоднозначной интерпретации экономическими субъектами отдельных положений нормативных актов, то фальсификация, пусть даже неумышленная, как правило, имеет более серьезные последствия.

Во-первых, ошибки снижают качественные характеристики отчетной информации, делая ее несоответствующей предъявляемым требованиям. В случае обнаружения пользователями факта фальсификации организация может лишиться необходимых ей инвестиций или кредитных ресурсов, что ведет к утрате платежеспособности и сокращению масштабов деятельности. Учебник «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» под ред. проф. В. Д. Новодворского

Во-вторых, становится возможным применение к организации и должностным лицам мер налоговой и административной ответственности. Так, согласно статье 120 Налогового кодекса РФ, грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения влечет взыскание штрафа в размере от 10000 до 30000 рублей, а в случае, когда такое нарушение правил привело к занижению налоговой базы, величина штрафа составит 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40000 рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов или объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, а также систематическое (два раза и более в течение одного календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений. Налоговый кодекс РФ ст. 120

К административной ответственности на основании статьи 15.11 КоАП РФ могут быть привлечены должностные лица организаций за следующие правонарушения:

• - грубое нарушение порядка и сроков хранения учетных документов;
• - грубое нарушение правил бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Под этим нарушением понимается искажение сумм, начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% или любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Кодекс РФ об административных правонарушениях статья 15.11

Ученые и практики уделяют первостепенное внимание проблеме достоверности учетной и отчетной информации, однако каждый из экспертов с позиций собственных научных убеждений по-разному подходит к типологии причин и следствий отступления от нормативных предписаний ведения учетных записей и составления отчетности.
Понятие "ошибка" введено ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" . Под ошибкой подразумевают неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или в бухгалтерской отчетности организации. Согласно этому документу не считаются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая ранее не была доступна организации . В тексте МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки" также приведены понятие "ошибка" и положения в отношении корректировок ошибок предыдущих периодов. Необходимость корректировки бухгалтерских оценок возникает при появлении новой информации или развитии событий и это не является корректировками ошибок. И в ПБУ 22/2010, и в МСФО (IAS) 8 зафиксировано следующее правило: если при отражении фактов хозяйственной жизни в учете выявлены неточности, пропуски в результате получения новой информации, ранее недоступной бухгалтеру на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, то негативные последствия такой ситуации не квалифицируются как ошибка.
Влияние разного типа ошибок, приводящих к искажению информации в бухгалтерском учете и отчетности, следует рассматривать как комплексное, поскольку вся совокупность таких искажений представляет собой отступления от гражданско-правовых, бухгалтерских, налоговых и иных законодательных предписаний и регламентов. Более того, такие искажения чреваты существенными потерями не только для пользователей отчетности, но и для самих компаний, утрачивающих доверие на рынке товаров, работ, услуг и капиталов.
В сфере императивных регламентов, имеющих прямое отношение к идентификации искажений и ошибок в учете и отчетности, действуют несколько документов, а именно: ПБУ 22/2010 , ФСАД 5/2010 , а при составлении консолидированной отчетности - МСФО N 8 . Некоторые бухгалтеры и аудиторы в ряде случаев руководствуются положениями МСА N 240 "Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности" .
Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности остается актуальной проблемой, влекущей за собой риски для инвесторов, кредиторов, заемщиков, других пользователей отчетности, для руководства компаний. Проблема правдивости и достоверности бухгалтерской отчетности была актуальной во все времена существования двойной записи и балансоведения. Еще в 1926 г. профессор И.Ф. Шерр в своей книге "Бухгалтерия и баланс" отмечал необходимость "...бросить свет на тайны балансовых мастеров, ставящих себе задачей, конечно, в силу самых различных мотивов, представить в лучшем или худшем свете положение, состояние и размеры имущества предприятия, и доходность последнего" . Основной задачей себе такие "мастера" ставили "...скрыть деловые факты, имущественное положение или обязательства предприятия, затушевать их, придать им неясный вид, вообще так преобразовать имущественный и результатный баланс по форме или содержанию, или в обоих этих направлениях, что не для посвященных действительное положение дел оказывается замаскированным, завуалированным".
Вуалированию и фальсификации отчетности посвящено много исследований как в зарубежной, так и отечественной практике. Следует согласиться с емкими и точными определениями "вуалирование" и "фальсификация" отчетности, приводимыми М.Л. Пятовым , который выделяет: искажения бухгалтерской отчетности по степени влияния на достоверность отчетности и искажения по характеру влияния на достоверность.
Классифицировать искажения в бухгалтерской отчетности по характеру возникновения (преднамеренные и непреднамеренные) и по степени влияния на достоверность отчетности (существенные, несущественные) предлагает в своих исследованиях С.М. Бычкова, полагая, что искажения финансовой отчетности могут являться следствием мошенничества или ошибок . Такой же классификации придерживаются А.Д. Шеремет и В.П. Суйц . По мнению В.Я. Соколова, ошибка отличается от мошенничества отсутствием умысла, лежащего в основе действия, которое повлекло за собой искажение отчетности. Он же классифицирует ошибки в бухгалтерской отчетности следующим образом: по умыслу, по причинам возникновения, по последствиям, по значимости, по месту возникновения, по содержанию .
С.И. Опарина классифицирует ошибки по методу их исправления и выделяет: ошибки, относящиеся к временному фактору, т.е. к периоду их выявления, и ошибки, относящиеся к значимому фактору, т.е. насколько они существенны . Если ошибка не отвечает критериям существенности, установленным организацией, то ее можно признать несущественной, соответственно, и отступления от существующих требований будут признаны несущественными.
Неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета вследствие нарушения правил организации учета и отчетности становится причиной искажения бухгалтерской отчетности и может быть двух видов: преднамеренным и непреднамеренным. Преднамеренным искажением бухгалтерской отчетности являются преднамеренные действия (бездействие) персонала, совершаемые в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Поддерживая позицию Б.Т. Жарылгасовой и А.Е. Суглобова о том, что понятие "преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности" соответствует рассматриваемому в МСА 240 термину "мошенничество" , считаем необходимым подчеркнуть, что идентичность здесь все же не полная.
К непреднамеренным искажениям относятся результаты непреднамеренных действий (бездействия) персонала аудируемой компании, арифметические или логические ошибки в учетных записях, ошибки в расчетах, недосмотр в полноте учета, неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности, наличия или состояния имущества. Перечисленные признаки определяют соответствие понятия "непреднамеренные искажения" рассматриваемому в МСА 240 термину "ошибка" . И в том и в другом случае искажения могут быть существенными (влиять на достоверность бухгалтерской отчетности таким образом, что квалифицированный пользователь бухгалтерской отчетности может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественными.
В экономической литературе помимо распространенных терминов "вуалирование" отчетности, "искажение" употребляется также термин "манипулирование". Например, при получении сотрудником компании неофициального вознаграждения от "потенциальных инвесторов", планирующих недружественное поглощение или даже криминальные действия (преднамеренное банкротство), целью манипулирования будет занижение реальной стоимости активов компании. В данном случае имеют место сразу два вида корпоративного мошенничества (манипулирование показателями финансовой отчетности и коррупция). В других случаях сценарий может развиваться по еще более сложному сюжету и сопровождаться сговором с конкурентами, нарушением информационной безопасности и т.д. Мотивом для манипулирования может также быть стремление соответствовать критериям (нормативам, стандартам, показателям эффективности) регулирующих или контролирующих организаций, таких как Банк России для коммерческих банков или материнская компания для компаний группы, составляющей финансовую отчетность по МСФО .
По источнику информации выделяют искажения в бухгалтерском учете с использованием данных синтетического и аналитического учета и данных бухгалтерского баланса . Искажения в бухгалтерском учете с использованием данных синтетического и аналитического учета подразумевают: уничтожение результата хозяйственных операций (записи "сторно", аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам); манипуляции с учетными записями (умышленное использование неправильных (некорректных) бухгалтерских проводок или сторнировочных записей с целью искажения данных учета и отчетности); неадекватные записи в бухгалтерском учете (отражение информации в системе счетов в неполном объеме, необычные операции: разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера); фальсификация бухгалтерских документов и записей (оформление заведомо неправильных или фиктивных бухгалтерских документов: авизо, счетов, векселей, товарных накладных, актов на выполненные работы и оказанные услуги, счетов-фактур и др.) и др.
В российских и международных документах по бухгалтерскому учету ошибки подразделяются на существенные и несущественные. Ошибка считается существенной, если ее наличие приводит за один и тот же отчетный период к необоснованным экономическим решениям пользователей. Для устранения такой вероятности фальсификации отчетных показателей необходимо при формировании учетной политики компании разработать шкалу приемлемого уровня существенности ошибок, приводящих к искажениям бухгалтерской отчетности. В связи с тем что достоверность отчетности измеряется качественными и количественными характеристиками, значение такой шкалы ошибок может приниматься во внимание при оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Согласно Правилу (стандарту) N 4 "Существенность в аудите" примерами качественных искажений являются:
- недостаточное или неадекватное описание учетной политики (когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием);
- отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности строительной организации.
Стандарт рекомендует также аудитору рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Уровень существенности необходимо применять не только к ошибкам, но и собственно к преднамеренным действиям или преднамеренному бездействию, связанным с искажением бухгалтерской отчетности. При этом под бездействием следует понимать несовершенные действия (которые данное лицо должно было и могло совершить) или невоспрепятствование наступлению таких последствий, которые лицо обязано было предотвратить, т.е. поведение, выражающееся в несовершении действия, которое лицо могло и должно было совершить в силу возложенных на него обязанностей, вытекающих из профессиональных и должностных функций.
Существенными искажения информации в учете признаются тогда, когда неточности распространяются по цепочке на многие показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, неправильное отражение сальдо по счетам денежных средств и дебиторской задолженности воздействует только на эти счета и не влияет на отчетные показатели. Напротив, ошибка при учете объемов продаж уже является "носителем" неточности в отчетные формы, поскольку влияет не только на собственно объем реализации, но и на сальдо дебиторов, балансовую и чистую прибыль, сумму налоговых платежей, реинвестированную прибыль, и поэтому такая ошибка является существенной.
Искажения с использованием данных синтетического и аналитического учета и данных бухгалтерского баланса квалифицируются как искажения по форме. Прибегая к таким искажениям данных, руководство и работники организации в зависимости от своих намерений скрывают реальные факты хозяйственной деятельности организации, при этом чем квалифицированнее их действия, тем сложнее обнаружить сокрытие реальных данных. В ряде случаев данные бухгалтерского баланса фальсифицируются с помощью сразу нескольких приемов, которые в совокупности формируют информацию путем подмены одних показателей другими, что создает превратное представление о финансовом состоянии организации. Как уже нами подчеркивалось выше, фальсификация данных бухгалтерского баланса связана с целью привлечь потенциальных инвесторов.
На практике используются и иные способы искажения учетной информации, например, когда выручка или расходы переносятся из одного периода в следующий в зависимости от цели увеличить или уменьшить прибыль. Осуществляется также сокрытие сумм обязательств и расходов. Поскольку вследствие неполного отражения расходов и обязательств прибыль до уплаты налогов повышается, этот нетрудоемкий метод мошенничества с бухгалтерской отчетностью может существенно отразиться на величине прибыли. Использовать этот метод гораздо проще по сравнению с другими. Применяются также такие приемы, как ненадлежащее раскрытие информации, неверное раскрытие данных, пропуск обязательств, событий после отчетной даты, сделок со связанными сторонами и др.
Проанализировав основные ситуации, приводящие к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности, можно выделить основные механизмы снижения возможных последствий: повышение информированности лиц, подготавливающих отчетность, о целях и задачах основных ее пользователей; совершенствование контрольной среды; перенос центра внимания с последующего контроля на процедуры предварительного контроля и раннего выявления искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и др.

Список литературы

1. Бычкова С.М., Филатова О.Н. Искажения бухгалтерской отчетности // Аудитор. 2003. N 1.
2. Бычкова С.М. Международные стандарты аудита: Учеб. пособие. Питер-Юг. 2009. 212 с.
3. Жарылгасова Б.Т., Суглобов А.Е. Международные стандарты аудита: Учеб. пособие для вузов. М.: КноРус, 2008. 400 с.
4. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 1998. 890 с.
5. МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" [Электронный ресурс]. Режим доступа: СПС КонсультантПлюс.
6. Опарина С.И. Исправление ошибок в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. 2011. N 3.
7. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (ред. от 22.12.2011) [Электронный ресурс]. URL: СПС КонсультантПлюс.
8. Приказ Минфина России от 28.06.2010 N 63н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010)" [Электронный ресурс]. URL: СПС КонсультантПлюс.
9. Приказ Минфина России от 17.08.2010 N 90н "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности" (вместе с Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита" (ред. от 16.08.2011)) [Электронный ресурс]. URL: СПС КонсультантПлюс.
10. Пятов М.Л. Относительность оценки показателей бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2000. N 6. С. 15 - 17.
11. Сардарова Б. Манипулирование финансовой отчетностью - схемы и способы выявления // Учет и отчетность по МСФО. 2014. N 6.
12. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 329 - 335.
13. Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс / Пер. с нем. И.С. Чедырбаума. М.: Экономическая жизнь, 1925. С. 7.
14. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. М.: Инфра-М, 2005. 448 с.

Виды искажений в бухгалтерской отчетности

Важную роль при принятии решений относительно эффективного управления и делового сотрудничества играет информация о деятельности организации, доступ к которой пользователи получают через бухгалтерскую отчетность. Это повышает значение погрешностей и допущений в бухгалтерской отчетности. Требование достоверности бухгалтерской отчетности отмечено в соответствии с п.3 ст.6 положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении; достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.Проблема правдивости и реальности бухгалтерского баланса была актуальной во все времена существования двойной записи и балансоведения. Еще в 1926 г. профессор И.Ф. Шерр в книге " и баланс" в главе "Вуалирование баланса" отмечал необходимость "... бросить свет на тайны балансовых мастеров, ставящих себе задачей, конечно, в силу самых различных мотивов представить в лучшем или худшем свете положение, состояние и размеры имущества предприятия и доходность последнего". Основной своей задачей такие "мастера" считали сокрытие деловых фактов, имущественного положения или обязательств предприятия, затушевывание их, придание им неясного вида и т.п. Современные "балансовые мастера", преследуя определенные интересы, часто искажают данные отчетности, причем несовершенство методологии бухгалтерского учета, противоречия в законодательстве позволяют оставаться искажениям незамеченными.Мотивы для искажения бухгалтерской отчетности оценить довольно сложно. Чтобы устранить риски невыявления существенных отклонений в ходе аудиторской проверки, необходимо произвести классификацию искажений в бухгалтерской отчетности и раскрыть механизм их совершения*(1).

Искажения бухгалтерской отчетности по степени
влияния на достоверность

Такие искажения разделяются на существенные и несущественные. Искажения считаются несущественными, если их пропуск (или необнаружение) аудитором в процессе проверки не изменит показателей бухгалтерской отчетности таким образом, что это введет в заблуждение пользователей, которые могут принять неверные решения, основанные на данной отчетности.Согласно п.2.4 правила (стандарта) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" "под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения". В соответствии с этим правилом (стандартом) рекомендован следующий подход к расчету уровня существенности: по балансовой прибыли предприятия - 5%; по валовому обЪему реализации (без НДС) - 2%; по валюте баланса - 2%; по собственному капиталу - 10%; по общим затратам предприятия - 2%. На основе уровня существенности аудитор вычисляет среднюю величину (значения, отклоняющиеся от среднего более чем на 20%, не учитываются).Применяя показатель уровня существенности, определенный расчетным путем, необходимо учитывать, что одни счета могут содержать больше ошибок, чем другие, а вероятные искажения в статьях бухгалтерской отчетности могут иметь разнонаправленный характер. Нам представляется более целесообразным установление уровней существенности по значимым статьям отчетности (т.е. по тем статьям, удельный вес которых в валюте баланса превышает 1%)*(2).Существенные искажения характеризуются степенью распространения неточности. Например, неправильное отражение сальдо по счетам денежных средств и дебиторов оказывает воздействие только на эти счета и поэтому не является распространенным. Напротив, существенная ошибка при учете обЪемов реализации представляет собой высшую степень распространенности неточности, поскольку влияет не только на собственно обЪем реализации, но и на сальдо дебиторов, балансовую и чистую прибыль, сумму налоговых платежей, реинвестированную прибыль.

Искажения бухгалтерской отчетности
по характеру возникновения

Среди таких искажений выделяют непреднамеренные и преднамеренные.Непреднамеренные искажения - ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства. Вероятность возникновения ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибки делятся на технические и бухгалтерские.Технические ошибки возникают, например, при составлении и расчете налоговых платежей:в процессе расчета сумм налогов (применение неправильной ставки);при переносе данных бухгалтерского учета в налоговые декларации ();при неправильном заполнении строк декларации при условии полного и правильного отражения произведенных предприятием операций в регистрах бухгалтерского учета.К этому же типу относятся отклонения, допущенные по невнимательности, неправильные переносы сальдо по счетам и т.д. Подавляющая часть подобных искажений должна быть выявлена и устранена системой внутрихозяйственного контроля.Бухгалтерские ошибки возникают в результате неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций. При этом особо выделяют ошибки, приводящие к занижению или завышению обЪектов налогообложения, вследствие которых искажаются результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия, отражаемые в отчетности, и в итоге неправильно исчисляются налоги. Преднамеренные ошибки являются средством деловой политики организаций, в частности акционерных обществ. Составной частью общей деловой политики акционерных обществ следует считать балансовую политику, т.е. сознательное воздействие на форму и содержание публикуемых балансов. Не секрет, что существуют мотивы, обусловленные хозяйственными причинами и целями, побуждающие руководителей акционерных обществ вести балансовую политику, направленную на искажение состояния и положения имущества общества или результатов его деятельности.Все преднамеренные ошибки можно разделить на не противоречащие и противоречащие законодательству. К не противоречащим законодательству относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса.Термин "налоговая оптимизация", как и термины "налоговое планирование", "налоговая минимизация", относятся к действиям по легальному уменьшению налогов.Вуалирование баланса - лишение его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности. В частности, это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение. Заметим, что нежелание показать отрицательные моменты в процессе производства отдельных видов продукции приводит к обезличенному учету издержек производства, к отказу от разграничения затрат между разными цехами и другими местами их возникновения, к списанию затрат не по действительному их назначению и др. Противоречащие законодательству искажения делятся на налоговые преступления и фальсификацию баланса.Уклоняясь от уплаты налогов, недобросовестные хозяйствующие субЪекты стремятся вывести из-под налогообложения принадлежащие ему материальные ценности (денежные средства, недвижимость, транспортные средства и т.д.). Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся у них обЪектах налогообложения и их размерах. В результате появляется возможность удержать на предприятии сокрытые денежные средства и иное имущество или использовать их по своему усмотрению.Налоговые преступления находят свое отражение в различных документах, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность, направляемая налогоплательщиком в налоговые органы. Отклонения появляются вследствие преднамеренного характера внесения в учетные регистры ложной информации об обЪектах и других элементах налогообложения, например занижения обЪема реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; занижение расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников; оформления фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг консультационного и информационного характера, связанных с обеспечением производственного процесса; неоприходования полученной выручки и т.д.Фальсификация баланса представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии предприятия, качественных результатах его деятельности и т.д.). Обычно фальсификация баланса используется для привлечения инвестиций (завышают доходы для подЪема биржевой стоимости акций данного предприятия либо искажают данные бухгалтерского баланса, на основании которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой устойчивости). При этом, как правило, присутствует большое количество настораживающих признаков:необычно высокие процентные ставки годовых;инвестиции, не представляющие обычного делового интереса;давление на инвесторов с тем, чтобы они, как можно раньше, вложили свои средства;использование лазеек для уклонения или уменьшения налогов;действия, сопровождающиеся банкротствами;представление цифр и (или) финансовых документов, не прошедших гласную проверку, выставление на первый план привлекательности именно этих инвестиций;необходимость достижения успеха крупных займов;поиск инвесторов для выплаты уже имеющихся долгов;невозможность для инвестора выйти из дела или вернуть свои вложения;инвестиции, подразумевающие продолжение инфляции, или предварительное установление привлекательных процентов на вложенный капитал, которые в данный момент не могут быть реалистичными .Искажения могут быть вызваны действиями управленческого персонала и наемных работников. Борьба с преднамеренными искажениями по вине управленческого персонала должна, на наш взгляд, вестись по линии укрепления внутрифирменного контроля или упрощения чрезмерно усложненной организационной структуры.При рассмотрении искажений, совершенных по вине наемных работников, следует особо выделить материально ответственных лиц, выполняющих функции получения, хранения и отпуска материальных ценностей и денежных средств. От деятельности материально ответственных лиц напрямую зависит законное использование средств предприятия. Осуществляемый с их помощью кругооборот средств, проходящих через сферы производства, обращения и распределения, регулируется юридическими нормами. Правонарушения, совершаемые с использованием в корыстных целях своего должностного положения, относятся к должностным злоупотреблениям и сопровождаются подлогами, которые представляют собой сознательные искажения (когда одно действие выдается за другое или несуществующая операция представляется как осуществленная). Искажения делятся также на денежные и материальные по обЪекту посягательства.Денежные искажения имеют место в сфере расчетно-денежных отношений. Материальные искажения связаны с присвоением материальных ценностей. Соотношение между этими двумя типами определяется и изменяется в соответствии с характером экономической ситуации в обществе. Денежный тип злоупотреблений преобладает в период общественной стабильности, устойчивости расчетно-денежных отношений и уровня цен. К материальному типу злоупотребления тяготеют преимущественно во время материального дефицита, неустойчивости покупательной способности денег, резкого колебания цен и регионального разрыва между ними.

Искажения бухгалтерской отчетности по способу
отражения в бухгалтерском учете

К таким искажениям относятся неполнота учета фактов хозяйственной жизни, необоснованность учетных записей, ошибки в периодизации, ошибки в оценке, неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах.Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречается из-за слабого знания правил учета и приводит к занижению отчетных данных. Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, организация не отразила, так как по договору товары должны оплачиваться после их реализации, хотя право собственности на товары возникает в момент их приемки; или предприятие не учло штрафы от дебитора, присужденные судом, не отразило полученные векселя, выданные на его имя. Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой данного типа является включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду, или товаров, полученных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят к завышению показателей отчетности.Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, например когда их отражают в Главной книге и отчетности "не своего" отчетного периода. Существует два рода таких ошибок - раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего года; во втором - наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее - к их завышению.Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы или пассивы. Например, неверно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные средства, нематериальные активы; неверно рассчитан износ; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость незавершенного производства и др. Так как в российском учете каждое изменение в отчетности проводится по Главной книге, то решение считать обнаруженную неверную оценку ошибкой в отчетности или текущем бухгалтерском учете принимается аудитором в каждом случае индивидуально. Очевидно, что ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и активы, и пассивы баланса организации. Неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах возникает из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности), а также из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные средства, материалы, денежные средства в кассе), а по статьям дебиторов; отражения задолженности поставщикам по статье "Прочие дебиторы"; прочей реализации по статье внереализационных результатов; убытков или превышения использования прибыли над ее балансовой величиной - по статье "Прочие активы". К данному типу ошибок причисляют и недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и по международным стандартам .

Литература

1. Шерр И.Ф. и баланс. - М.: Экономика и жизнь, 1926.2. Альбрехт У., Венц Д., Уильямс Г. Мошенничество - луч света на темные стороны бизнеса. - С-Пб.: Питер-пресс, 1996.3. Соколов В.Я. Классификация ошибок в аудите. - Бухгалтерский учет, N 3, 1998.

----------------

*(1) Существует несколько подходов к классификации типов бухгалтерских ошибок. Например, проф. Я.В. Соколов в книге "Основы теории бухгалтерского учета" (М.: Финансы и статистика, 2000 г., с. 329 - 335) предлагает следующую классификацию ошибок: по умыслу - вольные и невольные; по причинам возникновения - утомление, небрежность, неисправность техники; по последствиям - локальные, транзитные; по значимости - значимые и незначимые; по месту возникновения - в тексте, в числах, в разноске; по содержанию - в полноте, достоверности, периодизации, корреспонденции, оценке и представлении. *(2) Более детально эта методика рассмотрена в статье Н.Д. Бровкиной "Определение планируемого уровня существенности ошибки". - "Аудиторские ведомости", N 3, 2000 г., с. 61.

Д.э.н., профессор, С.М. Бычкова, научный сотрудник
Санкт-Петербургского государственного аграрного
университета О.Н. Филатова

Цель – изучить классификацию возможных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и применяемые в учетной и аудиторской практике способы выявления ошибок в бухгалтерском учете, а также порядок исправления бухгалтерских ошибок.

В результате изучения главы 7 будут получены знания:

О применяемой в аудиторской практике классификации возможных искажений бухгалтерской отчетности;

О видах и возможных преднамеренных искажениях в ведении учета и составлении бухгалтерской отчетности;

О происхождении искажений бухгалтерской отчетности и возможных способах выявления искажений;

О требованиях нормативных документов по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности к порядку исправления выявленных ошибок в зависимости от периода их обнаружения.

7.1. Виды искажений бухгалтерской отчетности

Искажение (ошибка) в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности означает неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности из-за нарушения установленных правил организации и ведения бухгалтерского учета, а также формирования показателей бухгалтерской отчетности. Различают два вида искажений: преднамеренные и непреднамеренные.

Преднамеренное искажение данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала организации. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

Непреднамеренное искажение данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности является результатом непреднамеренных действий (или бездействия) персонала организации. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в отношении полноты учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, неправильной оценки наличия и состояния имущества.

Искажения бухгалтерской отчетности могут быть:

существенными , способными повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности в столь сильной степени, что квалифицированный пользователь бухгалтерской отчетности может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения;

несущественными , не способными повлиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности.

Ошибки могут носить случайный или систематический характер.

Случайные ошибки , как правило, встречаются в производственно-коммерческой деятельности и отражаются в учете только один раз.

Систематические ошибки возникают в том случае, когда определенный тип хозяйственной операции регулярно отражается с отступлением от общепринятой методики. Такие ошибки направленно искажают финансовую отчетность.

В любом случае система внутреннего контроля организации должна своевременно выявлять и устранять любые ошибки в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности организации. В случае преднамеренного искажения его выявление, как правило, затрудняют действия заинтересованных лиц.

Рассмотрим возможные преднамеренные искажения в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности. К ним относятся:

Манипуляция учетными записями – умышленное использование неправильных бухгалтерских проводок или сторнировочных записей в целях искажения данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

Фальсификация бухгалтерских документов и записей – оформление заведомо ложных неправильных или фальшивых документов и записей на счетах бухгалтерского учета, искажающих показатели бухгалтерской отчетности;

Уничтожение результатов хозяйственных операций – сторнировочные записи, аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам;

Неадекватные записи в учете – отражение финансовой информации в системе счетов в неполном объеме;

Необычные операции – разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера, платежи за работы и услуги, которые представляются излишними или чрезмерными.

Перечисленные виды умышленных искажений предполагают ответственность за их совершение как гражданскую, так и административную, а в особых ситуациях – уголовную.

Персонал проверяемого экономического субъекта, в том числе его руководство, несет ответственность:

За возникновение непреднамеренных и преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности;

За непринятие мер по предупреждению возникновения подобных искажений;

За неустранение или несвоевременное устранение последствий искажений.

7.2. Способы выявления искажений в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности

Способы выявления искажений зависят от их происхождения. При этом различают ошибки:

В полноте учета;

В обоснованности;

В бухгалтерских записях;

В периодизации;

В оценке активов, пассивов и финансовых результатов;

В представлении информации.

Данная классификация служит основой для выбора способов выявления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации.

Ошибки в полноте учета представляют собой неотражение фактов хозяйственной деятельности, что приводит к занижению статей отчетности. Например, операцию поступления от поставщика товара, приобретенного по договору поставки, организация не отразила на счетах бухгалтерского учета, так как по договору оплата товара должна была производиться после его реализации. Вместе с тем право собственности на этот товар по договору было получено в момент его приемки.

Такие ошибки часто совершаются вследствие незнания или неверного применения правил ведения бухгалтерского учета: бухгалтер, зная о факте хозяйственной жизни, не считает нужным отражать его в учете.

Ошибки в полноте учета могут возникать и вследствие действий руководства организации, которое стремится скрыть отдельные операции: не приходовать часть денежной выручки или товаров в целях уклонения от уплаты налогов и сборов или не создавать резервы на покрытие убытков в целях приукрашивания финансового положения организации и т. д. Обнаружить ошибки в полноте учета сложно, так как учетная информация не содержит данных о неучтенных операциях организации. Подобные ошибки способны выявлять налоговые инспекторы или внешние аудиторы. Для выявления ошибок в полноте учета изучаются особенности организации системы учета и контроля организации, внеучетная информация, подтверждения от контрагентов организации.

Методами выявления ошибок в полноте учета служат:

Инспектирование от документа к счету, например путем выборки отгрузочных документов и проверки полноты их отражения по кредиту счета продаж;

Сравнение с нефинансовой информацией.

Ошибки в обоснованности. Каждая учетная запись должна иметь законодательное подтверждение и, кроме того, должна быть основана на данных первичных документов.

Ошибки в бухгалтерских записях состоят в отражении хозяйственных операций в неправильных суммах. Они могут приводить как к занижению, так и к завышению оценки статей отчетности. Как правило, ошибки в бухгалтерских записях носят случайный характер. В современных условиях могут возникать на основе ошибок при вводе данных в систему компьютерной обработки. На наличие таких ошибок проверяются все счета бухгалтерского учета путем сверки данных первичных документов и машинограмм по соответствующим счетам учета.

Ошибки в периодизации предполагают отражение фактов хозяйственной деятельности не в том учетном периоде, к которому эти факты относятся.

Существуют два рода ошибок в периодизации:

1) раннее закрытие – закрытие счетов до отчетной даты и отражение операции отчетного года на счетах следующего года;

2) позднее закрытие – закрытие счетов после отчетной даты и отражение операции будущего года на счетах отчетного года.

Примером раннего закрытия является отражение оплаченного в январе счета за работу, выполненную в декабре, в издержках января. Примером позднего закрытия является отражение в декабре счета, полученного от подрядчика за работы, которые были выполнены в январе.

Ошибки в периодизации ведут к занижению показателей (раннее закрытие) либо к завышению показателей бухгалтерской отчетности (позднее закрытие). Под датой закрытия понимается отчетная дата. Ошибки в периодизации, как правило, связаны с окончанием календарного года. По влиянию на отчетность их можно отнести к ошибкам в полноте учета (раннее закрытие) или к ошибкам в обоснованности (позднее закрытие). Методами выявления ошибок в периодизации служат:

Инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами организации;

Получение подтверждений от партнеров организации;

Инспектирование – проверка записей, документов или материальных активов.

При выявлении ошибок в периодизации следует помнить, что неучтенные факты находят свое отражение в учетных регистрах, хотя и другого учетного периода, поэтому для поиска таких ошибок не нужно прибегать к привлечению неучетной информации.

Ошибки в оценке активов, пассивов и финансовых результатов – это их неверная оценка и переоценка в нарушение способов, установленных учетной политикой организации. К таким ошибкам следует отнести: неправильную переоценку основных средств, несвоевременное списание безнадежной дебиторской задолженности, ошибки в оценке внеоборотных и оборотных активов, незавершенного производства и т. д. Ошибки в оценке активов могут как занижать, так и завышать показатели отчетности. Следовательно, на наличие таких ошибок нужно проверять как активы, так и пассивы организации.

Способом выявления подобных ошибок являются процедуры инспектирования:

От регистра бухгалтерского учета к факту хозяйственной деятельности путем сравнения учетных записей. Это позволяет подтвердить правильность оценки актива либо выявить ошибку;

От факта хозяйственной деятельности к регистру учета, когда по каждому проверяемому объекту учета подбирают первичные документы, затем изучают договоры поставки, проверяют обоснованность оценки актива или обязательства, а затем правильность отражения в регистрах объектов учета.

Ошибки в представлении информации – это неверное отражение или раскрытие фактов хозяйственной деятельности организации в бухгалтерской отчетности. К ним можно отнести:

Взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности;

Отражение задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»;

Отсутствие раскрытия информации:

О связанных сторонах;

О государственной помощи,

О прекращаемой деятельности и т. п.

Способом выявления ошибок в представлении информации является дезагрегирование показателей отчетности путем подразделения статей отчетности на счета бухгалтерского учета, счета хозяйственных операций, совершение которых послужило основанием для отражения операций в учете. Такой подход позволяет установить ошибки в представлении информации в бухгалтерской отчетности.

К приемам проверки полноты и правильности записей по счетам бухгалтерского учета следует отнести:

Сличение оборотов по каждому счету с итогами документов, послуживших основанием для записей, на предмет определения полноты и правильности этих оборотов;

Сравнение оборотов и остатков по всем счетам синтетического учета;

Сверка оборотов и остатков или только остатков по каждому синтетическому счету с соответствующими показателями аналитического учета.

Для этого оборотно-сальдовые ведомости либо составляются только по синтетическим счетам учета, либо дополняются оборотными ведомостями по аналитическим счетам к каждому синтетическому счету.

Проверка учетных записей на синтетических счетах осуществляется по итогам оборотно-сальдовых ведомостей. При этом:

Сальдо на начало периода по дебету счетов должно быть равно сальдо на начало отчетного периода по кредиту счетов бухгалтерского учета;

Обороты за период по дебету должны быть равны оборотам за период по кредиту;

Сальдо на конец периода по дебету счетов должно быть равно сальдо на конец отчетного периода по кредиту счетов бухгалтерского учета.

Отсутствие равенства в какой-либо из названных пар указывает на ошибку в записях или в подсчете записей по счетам.

Равенство остатков и оборотов свидетельствует о правильности записей на счетах бухгалтерского учета.

7.3. Порядок исправления выявленных ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

Исправлять ошибки в бухгалтерском учете нужно в том периоде, в котором они обнаружены (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). Это касается ошибок, допущенных и в текущем, и в прошлом году. Особое правило предусмотрено для случаев, когда ошибка отчетного периода обнаружена по окончании года, но до утверждения бухгалтерской отчетности за него. Тогда исправления вносятся записями декабря отчетного года.

Если в результате были неверно исчислены налоги, организации потребуется сдать исправительные декларации за тот период, в котором допущены ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). При занижении налоговой базы нужно будет, кроме того, доплатить налог и пени. Главное – успеть сделать это до того, как ошибку обнаружат налоговые органы или станет известно о назначении выездной налоговой проверки. В этом случае налоговая ответственность организации не грозит (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Исправление возможно:

Корректурным способом;

Способом дополнительных записей;

Способом сторнировочных бухгалтерских записей.

Сущность корректурного способа заключается в зачеркивании ошибочной записи и в случае необходимости в написании правильного текста или суммы. Исправление должно быть подтверждено подписью ответственного лица. Этот способ применяется тогда, когда ошибка сделана в одном регистре и обнаружена до подсчета итогов, следовательно, до их перенесения в Главную книгу.

Способ дополнительных записей применяется тогда, когда фактически разнесенная в учетные регистры сумма меньше правильной. На эту разницу делается дополнительная проводка. Способ используется тогда, когда ошибка повторяется в нескольких учетных регистрах или выявлена после подсчета итогов в регистрах или Главной книге.

Способ сторнировочных бухгалтерских записей применяется в следующих случаях:

Если в регистрах записана большая, чем следовало, сумма;

Если составлена и разнесена по счетам ошибочная бухгалтерская запись.

При использовании таких способов исправления ошибок, как дополнительная запись и сторнировочная запись, составляется бухгалтерская справка об исправительных проводках, на основе которой исправляют ошибку во всех регистрах учета и корректируют показатели отчетности.

Бухгалтерская справка об исправительных проводках составляется при выявлении фактов неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. В этой справке фиксируют факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и, кроме того, обосновывают необходимость произведенных в учетных регистрах исправительных записей. Такая справка в данном случае исполняет роль первичного документа, на основании которого осуществляют записи в учетных регистрах.

Бухгалтерская справка об исправительных проводках должна соответствовать требованиям, предъявляемым к первичным документам (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации), и содержать следующие обязательные реквизиты:

Наименование документа (бухгалтерская справка);

Дату составления;

Измерители операции (в денежном и при исправлении записей об операциях, связанных с движением товарно-материальных ценностей, – натуральном выражении);

Наименование должностей лиц, ответственных за бухгалтерский учет данной операции (главный бухгалтер, бухгалтер);

Личные подписи должностных лиц и их расшифровки.

В случае установления ошибок прошлых лет исправления в бухгалтерскую отчетность прошлых лет не вносятся. Исправление выявленных искажений в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности производится в году их обнаружения. Исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности подтверждаются подписью ответственных лиц с указанием даты исправления.

Исправительные записи в бухгалтерском учете осуществляются одним из двух способов:

1) неправильно сделанная в предыдущем периоде бухгалтерская запись сторнируется и производится правильная запись;

2) производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета.

Исправление ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, регулируется п. 1 ст. 54 НК РФ. Если допущена ошибка по расчетам, относящимся к прошлым отчетным периодам, то перерасчет выполняется в периоде совершения ошибок. Однако, если конкретный период установить невозможно, уточняются обязательства того отчетного периода, в котором допущено искажение, причем обязательства могут уточняться как в ту, так и в другую сторону.

Контрольные вопросы и задания

1. Назовите основные виды искажений бухгалтерской отчетности.

2. Как классифицируются искажения бухгалтерской отчетности?

3. Каковы основные причины возможных ошибок в бухгалтерской отчетности?

4. Какие факторы влияют на способ выявления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности?

5. Какие нормативные документы регламентируют порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности?

1. В ходе аудиторской проверки аудитор установил ошибки в учете, сделанные в прошлом году. Аудитор должен предложить организации внести исправления в бухгалтерский учет:

а) в том месяце прошлого года, когда установлена ошибка;

б) в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором была обнаружена ошибка;

в) только по бухгалтерской отчетности в целом за прошлый год.

2. Преднамеренными искажениями бухгалтерской отчетности являются:

а) ошибки в расчетах, арифметические ошибки;

б) действия, совершенные в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности;

в) неправильное отражение в учете фактов хозяйственной деятельности.

3. Ошибкой считается:

а) манипуляция учетными данными;

б) непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях и группировках, недосмотра в отношении полноты учета и т. д.;

в) неадекватные записи в учете (ненужные исправления по книгам и счетам бухгалтерского учета, нарушения в корреспонденции счетов и т. д.).

4. В ходе аудиторской проверки аудитор обнаружил, что в отчетности неполно отражено имущество экономического субъекта. Аудитор должен классифицировать этот факт:

а) как преднамеренное искажение;

б) в зависимости от обстоятельств, преднамеренности или непреднамеренности действий бухгалтера или руководителя;

в) как ошибку, непреднамеренное искажение.

5. Способ сторнировочных бухгалтерских записей применяется, если:

а) в регистрах бухгалтерского учета записана сумма, большая, чем следовало;

б) в регистрах бухгалтерского учета выявлена ошибка;

в) в регистрах бухгалтерского учета записана сумма, меньшая, чем следовало.

6. Если период совершения искажения в бухгалтерском учете и отчетности не обнаружен, то исправление отчетных данных производится:

а) в том периоде, когда выявлена ошибка;

б) до конца отчетного периода;

в) после окончания отчетного периода и утверждения бухгалтерской отчетности.

7. Налогоплательщик обнаружил ошибку самостоятельно, внес изменения в налоговую декларацию и доплатил недостающую сумму налога до вручения ему акта налоговой проверки. В этом случае:

а) штрафные санкции начисляются;

б) штрафные санкции начисляются в пониженном размере;

в) штрафные санкции могут не начисляться.

8. В случае обнаружения ошибки организации следует внести сумму недоплаченного налога:

а) в очередной срок его уплаты согласно требованиям НК РФ;

б) непосредственно после выявления ошибки;

в) после исправления учетных регистров и налоговой отчетности.

Cтраница 1

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях, чтобы ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом.  

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяем г ОЖотюмического субъекта. Отт совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод & преднамеренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом.  

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом.  

Правило (стандарт) определяет, что Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта.  

Как аудиторам, так и руководству проверяемых субъектов необходимо иметь в виду, что ответственность за возникновение непреднамеренных и преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности; за непринятие мер по предупреждению возникновения подобных искажений; за неустранение или несвоевременное устранение их несет персонал проверяемого экономического субъекта.  

Вместе с тем такие ситуации могут превратиться в один из самых ответственных участков работы аудитора, если искажения носят преднамеренный характер: Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта.  

В целом начиная с 1997 г. Комиссия, одобрившая данное Правило (стандарт) аудиторской деятельности, подробно регламентировала особенности действий аудитора при выявлении не только непреднамеренных, но и преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности. На практике такие положения, разумеется, чреваты определенными коллизиями.  

При анализе сведений, полученных из разъяснений, аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм, сопоставляя их с информацией, полученной из других источников, и допуская со стороны руководителей экономического субъекта возможность преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности.  

В том случае, если должностные лица экономического субъекта с корыстными целями совершили обман или злоупотребление доверием пользователей бухгалтерской отчетности, но вина не доказана в судебном порядке, аудитору, обнаружив это, следует указать на существование преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности.  

В бухгалтерском учете - умышленное действие или бездействие, направленное на искажение бухгалтерской отчетности. В том случае, если должностные лица экономического субъекта с корыстными целями совершили обман или злоупотребление доверием пользователей бухгалтерской отчетности, но вина не доказана в судебном порядке, аудитору, обнаружившему это, следует указать на существование преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности.  

Мошенничество в бухгалтерском учете - умышленное действие или бездействие, направленное на искажение бухгалтерской отчетности. В том случае, если должностные лица экономического субъекта с корыстными целями совершили обман или злоупотребление доверием пользователей бухгалтерской отчетности, но вина не доказана в судебном порядке, аудитору, обнаружив это, следует указать на существование преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности.  

Ввиду большого объема подлежащих аудиту документов, выборочного характера тестов и других свойственных аудиту ограничений имеется определенный риск необнаружения отдельных ошибок и неточностей. Мы сделаем все, чтобы свести данный риск к разумному минимуму, но (как это общепринято в аудите) гарантировать абсолютную точность выводов не можем. О выявленных отклонениях в бухгалтерском учете и отчетности от установленного порядка, равно как об обнаруженных нами фактах преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности, Вы будете проинформированы нашим письменным отчетом.  

Ввиду большого объема подлежащих аудиту документов, выборочного характера тестов и других свойственных аудиту ограничений, имеется определенный риск необнаружения отдельных ошибок и неточностей. Мы сделаем все, чтобы свести данный риск к разумному минимуму, но (как это общепринято в аудите) гарантировать абсолютную точность выводов не можем. О выявленных отклонениях в бухгалтерском учете и отчетности от установленного порядка, равно как об обнаруженных нами фактах преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности, Вы будете проинформированы нашим письменным отчетом.  

Разъяснения, предоставленные руководством клиента, наряду с другими являются источником аудиторских доказательств, поскольку могут быть получены аудитором в отношении практически любого раздела бухгалтерской отчетности. Разъяснения считаются достоверными, пока не будут установлены факты, которые противоречили бы информации, содержащейся в них. При анализе сведений, полученных из разъяснений, аудитор должен следовать профессиональному скептицизму, сопоставляя полученные данные с информацией, полученной из других источников, и допуская со стороны руководителей клиента возможность преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности.  

Страницы:      1

Похожие статьи