58. Документирование аудита Аудиторская документация помогает упорядочить процесс аудита, вести его по разработанной для аудиторской фирмы схеме.В аудиторской документации можно выделить две группы:1) нормативно-справочная и налоговая документация;2) рабочие бумаги,

Организация документирования аудиторской проверки (МСА 230)

Для установления стандартов и предоставления рекомендаций в отношении ведения документации в процессе аудита финансовой отчетности предназначен международный стандарт аудита 230 "Документирование", в котором содержится требование о необходимости оформления аудитором сведений, являющихся важными с точки зрения формирования доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудит проводился в соответствии с МСА. Термин "документация" трактуется в МСА 230 как материалы (рабочие документы), составляемые аудиторами и для аудитора или получаемые и хранимые аудиторами в связи с проведением аудита. В стандарте определено назначение рабочих документов аудитора: это материалы, помогающие при планировании и проведении аудита, осуществлении надзора за аудиторской работой, а также содержащие аудиторские доказательства.

В разделе "Форма и содержание рабочих документов" подчеркивается, что аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита. Указано, что рабочие документы должны содержать информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В то же время нецелесообразно документировать каждый вопрос, рассматриваемый аудитором, а при решении вопроса об объеме рабочих документов, необходимых для подготовки и хранения, нужно продумать, что может потребоваться другому аудитору, ранее не занимавшемуся данным аудитом. Соответственно в МСА 230 предлагается составлять рабочую документацию так, чтобы из нее можно было получить представление о проделанной работе, причинах принятия принципиальных решений, но не о деталях аудита.

К основным факторам, влияющим на форму и содержание рабочих документов согласно данному стандарту, отнесены: характер аудиторского задания; форма аудиторского заключения; характер и сложность бизнеса; характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта; необходимость надзора за работой ассистентов; конкретные методы и приемы, применяемые в процессе аудита.

МСА 230 содержит рекомендации по повышению эффективности подготовки и проверки рабочих документов путем использования стандартизированных рабочих документов, графиков, аналитической и иной документации, подготовленной клиентом.

Рабочие документы обычно содержат:

* информацию, касающуюся юридической формы и организационной структуры аудируемого лица;

* выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;

* информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;

* информацию, отражающую процесс планирования, включая программу аудита и любые изменения к ним;

* доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

* доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок;

* доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы экономического субъекта по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;

и анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

* анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;

* сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;

* доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;

* сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения;

* подробную информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и (или) дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;

* копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;

* копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита и выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;

* письменные заявления, полученные от аудируемого лица;

* выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были

выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;

* копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.

В разделе "Конфиденциальность, обеспечение сохранности, хранение рабочих документов и право собственности на них" говорится о необходимости установления процедур для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение необходимого периода времени, достаточного с точки зрения практики и соответствия правовым и профессиональным требованиям, предъявляемым к хранению документов. Отмечается, что рабочие документы аудитора являются собственностью аудитора, однако несмотря на то что часть документов или выдержки из них могут быть представлены субъекту по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей субъекта.

На основе МСА 230 разработано Правило (стандарт) № 2 "Документирование аудита", которым установлены единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор должен документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения представления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Рабочие документы аудитора могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме. Эти документы используются при планировании и проведении аудита; при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы; для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора. Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Количественный и качественный состав рабочей документации должен быть сформирован таким образом, чтобы при необходимости аудитор смог продемонстрировать контролирующим организациям и в суде, что его аудит был хорошо спланирован и соответствующим образом контролировался, что собранные свидетельства достоверны, достаточны и своевременны и что аудиторское заключение соответствует результатам проверки.

Свидетельства, содержащиеся в рабочих документах, являются важнейшими источниками информации, позволяющими аудитору принять решение о подходящем типе аудиторского заключения при данных обстоятельствах. Они могут также послужить основой для подготовки налоговых деклараций и для других целей, способствующих улучшению работы клиентов аудиторской организации.

Ответственность за документирование аудита возлагается на ведущего аудитора. Ведущий аудитор в свою очередь может возложить работу по документированию аудита на ассистента, оставив за собой только функцию контроля за процессом документирования. Однако это допустимо лишь при согласовании с руководством аудиторской организации, в периоды высокой загруженности ведущих аудиторов и при наличии достаточного уровня компетентности ассистентов в вопросах документирования аудита (с учетом данного обстоятельства при определении оплаты труда ассистентов аудитора).

Ведущий аудитор в первую очередь уточняет программу аудита с учетом особенностей предстоящих аудиторских услуг.

После того как будут определены элементы уточненной программы аудита ведущий аудитор составляет уточненный перечень рабочей документации для предстоящего аудита.

Рабочие документы следует формировать своевременно: до начала, в ходе и по завершении аудита. Они могут быть созданы аудиторами либо получены от экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, или от других лиц. Независимо от стадии документирования рабочие бумаги должны быть сгруппированы в соответствующие файлы: "Текущее досье", "Постоянное досье", "Специальное досье".

К категории постоянных относятся аудиторские файлы, обновляемые по мере поступления новой информации, но остающиеся по-прежнему значимыми. Это очень удобный источник информации, не утрачивающий ценности из года в год. В состав таких файлов можно включить уточненную программу аудита. По мере аудирования каждый аудитор отмечает в программе выполненные процедуры и указывает дату их завершения. Включение в рабочие документы хорошо спланированной уточненной программы аудита, выполненной добросовестно, свидетельствует о том, что аудит проведен на высоком качественном уровне.

Текущие файлы включают в себя рабочие документы, имеющие отношение к тому году, за который проводится аудит.

В состав файлов "Специальное досье" должны быть включены документы инструктивно-нормативного характера: законодательно-нормативные акты, инструкции, методические указания, данные статистических учреждений, информация периодических изданий (статьи) и другие вспомогательные материалы, способствующие успешному проведению аудита.

При формировании рабочей документации следует исходить из того, что свидетельства, получаемые вне хозяйственной системы, более надежны, чем свидетельства, получаемые в рамках этой системы. Кроме того, на надежность свидетельств значительное влияние оказывает и степень эффективности системы внутрихозяйственного контроля у клиента.

Рабочая документация должна содержать записи о планировании аудита; записи о характере, времени проведения и объеме выполненных аудиторских процедур; выводы, сделанные на основе полученных в ходе аудита сведений.

Записи в документах нужно делать средствами, обеспечивающими сохранность записей в течение времени, установленного для хранения рабочей документации в архиве.

К моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена) и оформлена.

Состав, количество и содержание рабочих документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяются исходя из характера аудиторского задания; формы аудиторского заключения; характера и сложности деятельности экономического субъекта; состояния бухгалтерского учета экономического субъекта; надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта; необходимого уровня руководства и контроля за работой персонала аудиторской организации при выполнении отдельных процедур; конкретных методов и приемов, применяемых в процессе аудита.

Как уже говорилось, рабочая документация является собственностью аудиторской организации, которая вправе по своему усмотрению- совершать в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые действия, не противоречащие закону, иным правовым актам и профессиональной этике. Часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены субъекту по усмотрению аудитора, однако они не могут заменить бухгалтерские записи субъекта.

По окончании аудита рабочие документы подлежат сдаче для обязательного хранения в архиве аудиторской организации. Рабочая документация должна храниться в сброшюрованном виде, скомплектованной в файлы (папки), заведенные для каждого аудита, проводимого аудиторской организацией отдельно. Рабочие документы, хранящиеся в файлах "Текущее досье" и "Постоянное досье", следует сброшюровать с обязательным указанием страниц.

Рабочие документы экономических субъектов, аудитируемых периодически (т.е. постоянных клиентов), нужно хранить в одной связке в хронологическом порядке. Файлы постоянного и специального досье могут быть перенесены из года в год в состав новой рабочей документации. Ведущий аудитор (или другие аудиторы под его контролем) должен отмечать на документах произошедшие изменения, если они имеют место, указывать дату внесения изменений и расписываться.

Сохранность рабочей документации, оформление и передачу ее в архив организует ведущий аудитор, ответственный за конкретную аудиторскую проверку, а в периоды напряженного графика - лицо, уполномоченное руководством аудиторской организации.

Фамилия, имя, отчество ответственного лица указываются в конце рабочей документации, там же должна быть поставлена его подпись.

Выдача рабочей документации, отражающей проводимый и проведенный аудит, работникам аудиторской организации, не занятым аудитом данного экономического субъекта, не допускается. Свободный доступ к рабочей документации могут иметь лишь руководство аудиторской организации, аудиторы, ответственные за данный аудит, а также работники внутрифирменного аудита и "мозгового центра". В случае пропажи или гибели рабочей документации руководитель аудиторской организации должен назначить служебное расследование. Результаты служебного расследования оформляются соответствующим актом.

Рабочая документация должна храниться в архиве аудиторской организации не менее пяти лет. В случаях повторных проверок клиента срок хранения продлевается дополнительно на пять лет с даты подписания аудиторского заключения.

При изъятии из архива рабочей документации для переноса ее в состав свидетельств по новому аудиту в графе "Примечание" формуляра для отражения документирования по предыдущему аудиту ведущий аудитор должен отметить напротив названия изъятого рабочего документа дату и причину его изъятия, закрепив это своей подписью.

Каждый рабочий документ должен иметь идентификационные параметры (имя клиента, охватываемый аудитом период, описание содержания, фамилия и инициалы подготовившего документ лица, дата подготовки документа и код индекса).

В рабочих документах следует проставлять индексы и перекрестные ссылки, чтобы облегчить их организацию в файлы.

Готовые рабочие документы должны четко и ясно характеризовать работу, проделанную в рамках аудита: с помощью отчета, составленного письменно и имеющего форму меморандума; с помощью пометки процедур аудита в программе аудита; с помощью отметок непосредственно в записях, имеющихся в рабочих документах.

Отметки в рабочих документах делаются галочками, наносимыми рядом с отдельными элементами записей.

Международный стандарт аудиторской деятельности 230 «Аудиторская документация»

Цель настоящего Международного стандарта аудита (МСА 230) - установление стандартов и предоставление руководства относительно ведения документации в процессе аудита финансовой отчетности.

Аудитор должен документально оформлять аспекты, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудит проводился в соответствии с МСА.

Под термином “документация” понимается материал (рабочие документы), подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемый и сохраняемый аудитором в связи с выполнением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме хранения информации.

Рабочие документы используются:

• · при планировании и проведении аудита;
• · при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;
• · для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию.

Аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

• · характер аудиторского задания;
• · требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;
• · характер и сложность деятельности аудируемого лица;
• · характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;
• · необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;
• · конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т. п.). Такая стандартизация документирования облегчает поручение работы подчиненным и одновременно позволяет надежно контролировать результаты выполняемой ими работы.

Для повышения эффективности аудита допускается использовать в ходе проверки графики, аналитическую и иную документацию, подготовленные аудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан убедиться в том, что такие материалы подготовлены надлежащим образом.

Рабочие документы обычно содержат:

• · информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица;
• · выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;
• · информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;
• · информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;
• · доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• · доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска средств контроля и любые корректировки этих оценок;
• · доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;
• · анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
• · анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;
• · сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;
• · доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;
• · сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения;
• · подробную информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и/или дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;
• · копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;
• · копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;
• · письменные заявления, полученные от аудируемого лица;
• · выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;
• · копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.

В случае проведения аудиторских проверок в течение ряда лет некоторые файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены к категории постоянных, обновляемых по мере поступления новой информации, но остающихся по-прежнему значимыми, в отличие от текущих аудиторских файлов (папок), которые содержат информацию, относящуюся в основном к аудиту отдельного периода.

Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет.

Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.

Список литературы

• 1. Жарылгасова Б.Т., Суглобов А.Е. Международные стандарты аудита. Учебное пособие. - М.: КНОРУС, 2008
• 2. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учебное пособие. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2009
• 3. Аудит: Учебник для вузов / Под ред. В.И. Подольского. 5-е изд., перераб. и доп.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008
• 4. Аудит. Под ред. В.В. Скобара. - М.: Просвещение, 2008

Вопрос 1. Как называется МСА № 230?

• 1) Аудит оценочных значение
• 2) Документирование
• 3) Условия аудиторский заданий

Вопрос 2. Является ли необходимым отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса?

• 1) Да
• 2) Нет

Вопрос 3. Сколько должны храниться рабочие документы аудитора?

• 1) Не менее 1 года
• 2) Не менее 5 лет
• 3) Не менее 3 лет

Вопрос 4. Кому принадлежит право хранения аудиторский рабочих документов?

• 1) Аудитору
• 2) Аудируемому лицу

Вопрос 5. Являются ли конфиденциальными сведения, содержащиеся в рабочей документации?

• 1) Да
• 2) Нет

Сравнительная характеристика МСА 230 "Аудиторская документация" и ФПСАД N 2 "Документирование аудита" (Попов А.Н., Петрова А.Н.)

Дата размещения статьи: 15.08.2016

Представлена сравнительная характеристика требований к документированию аудиторских процедур согласно ФПСАД "Документирование аудита" и МСА "Аудиторская документация" по основным, наиболее важным с практической точки зрения критериям.

Введение

Аудиторская документация необходима для отражения сведений, которые важны с точки зрения представления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, описывающих проведенные аудитором процедуры. Кроме того, это доказательство того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с определенными правилами (стандартами), что аудитор надлежащим образом выполнил необходимые процедуры и исполнил договор (с точки зрения как внутреннего убеждения, имманентно присущего системе внутреннего контроля качества, так и правовых норм).
В современных условиях, когда российские аудиторы активно готовятся к переходу на международные стандарты аудита, вопросы сравнительных оценок действующей на сегодня и перспективной для нас системы сбора, фиксации, систематизации аудиторских доказательств приобретают повышенное практическое значение.
Целью настоящей работы является попытка выделения основных международных и российских требований к документированию результатов аудиторской проверки и их сопоставление. Проведение такого анализа дает практические ориентиры для отечественных аудиторов в плане организации соответствующей методической работы по построению системы аудиторской документации компании в переходный период.

Общее понимание и цели формирования записей, рабочих документов и материалов

В целях облегчения понимания требований МСА и получения возможности для российских аудиторских организаций в некоторых ситуациях использовать накопленный опыт, действовать "от достигнутого" проведем сравнительный анализ МСА 230 "Аудиторская документация" и ФПСАД N 2 "Документирование аудита".
Так, в соответствии с МСА 230 аудиторская документация (Audit documentation) - это записи, отражающие выполненные аудиторские процедуры, полученные аудиторские доказательства, сделанные аудитором выводы.
В действующем на сегодня ФПСАД N 2 документация - это рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита.
Рабочие документы используются:
- при планировании и проведении аудита;
- при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;
- для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.
Не стоит забывать, что эти документы имеют первостепенное значение как в рамках системы внутреннего контроля качества, так и при внешних проверках.

Группировка и систематизация аудиторской документации

Как предписывают Стандарты, рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. Более того, как показывает практика, компания должна выработать определенные подходы для группировки документации, особенно при вовлечении в данный процесс средств автоматизации.
В целях повышения эффективности подготовки, дальнейшего использования (например, при последующем аудите), а также, что не менее важно, для проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторских компаниях типовые формы документации, например стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов. Иными словами, на практике мы должны четко объяснить аудиторам, что и в каком объеме должно быть в данном файле (приказы, рабочие документы, копии документации клиента, переписка, ответы на запросы, иные формы полученных доказательств и подтверждений и др. (в том числе полученные внешние подтверждения)). Однако ФПСАД N 2 не дает определения рабочих документов и аудиторского файла.
С другой стороны, понятие аудиторского файла раскрывается в МСА 230. Под ним понимается одна или несколько папок и иных носителей информации, содержащих записи, входящие в аудиторскую документацию.
В соответствии с МСА 230 аудитор должен своевременно готовить аудиторскую документацию. ФПСАД N 2 такого требования не предъявляет (хотя система внутреннего контроля качества в аудите дает недвусмысленные указания на данные сроки по этапам исполнения договора на аудит). Именно поэтому уже сегодня, понимая неизбежность применения МСА, а также в целях стандартизации текущей работы всем аудиторам следует задуматься над систематизацией подходов к формированию аудиторского файла, введению соответствующих регламентов (как это сделано во многих крупных аудиторских компаниях).

Подходы к формированию и составу аудиторской документации

Общие требования по форме, содержанию и объему аудиторской документации в российском и международном Стандартах совпадают. В целом согласно МСА 230 следует документировать:
- определяющие характеристики проверенных статей и вопросов;
- существенные вопросы, рассмотренные в ходе аудита, и выводы аудитора по ним;
- сделанные в ходе проверки отступления от предписанных теми или иными МСА основных принципов или процедур;
- сведения о лицах, составивших и проверивших аудиторскую документацию.
ФПСАД N 2 и МСА 230 не содержат конкретного перечня обязательных рабочих документов аудита и конкретных требований по их оформлению. Вместе с тем в них сформулированы факторы, влияющие на форму и содержание рабочих документов, а также дан перечень примерной информации, которая должна быть приведена в рабочих документах.
Перечень информации, содержащейся в аудиторской документации, установленной российским Стандартом, более объемен. В МСА перечень такой информации четко структурирован по видам (категориям) документации и содержанию.
Если отсутствуют какие-либо законодательные или регулирующие требования в отношении временного периода, в течение которого должен быть окончательно сформирован аудиторский файл, аудиторская фирма может самостоятельно установить его продолжительность, учитывая, что в сложившейся международной практике такой период обычно составляет не более 60 дней после даты подписания аудиторского заключения.
Требования в отношении сроков хранения аудиторской документации и конфиденциальности в аудиторских Стандартах совпадают.

Существенные вопросы аудиторской проверки и их отражение в аудиторской документации

Отметим, что МСА 230 рассматривает обязанности аудитора в части документирования так называемых существенных вопросов.
В МСА под "существенными вопросами" понимаются:
- обстоятельства, которые могут привести:
к важным (или значимым) рискам - рискам существенного искажения финансовой отчетности, требующим специального аудиторского рассмотрения;
к существенным сложностям для аудитора при проведении необходимых аудиторских процедур;
к модификации аудиторского заключения;
- результаты аудиторских процедур, указывающие, что финансовая информация может быть существенно искажена;
- необходимость пересмотра ранее принятых аудиторских оценок риска существенного искажения;
- прочие обстоятельства, которые аудитор счел таковыми.
В соответствии с МСА 230 аудитор может счесть необходимым подготовить и хранить краткий отчет (заключительный меморандум), содержащий описание значимых вопросов, результатов их решения, ссылки на иные аудиторские документы. Такой отчет способствует повышению эффективности анализа и проверки аудиторской документации, в особенности крупных и сложных заданий. Более того, сама по себе подготовка такого отчета помогает аудитору в решении значимых вопросов.
В ФПСАД N 2 положения о документации по значимым вопросам и связанным с ними профессиональным суждениям отсутствуют (в очередной раз сталкиваемся с большей системностью международных стандартов, нежели отечественных).
В МСА 230 формулируется положение, что при документировании характера, времени проведения и объема выполненных аудиторских процедур аудитор должен отражать определяющие характеристики проверяемых статей или тестируемых вопросов.
В качестве примеров определяющих характеристик в Стандарте приведены следующие признаки, которые следует включать в рабочие документы аудитора:
- идентификационные признаки рассматриваемых аудитором документов;
- описание аудитором процедуры, используемой при проверке. Так, аудитор, проводя выборочную проверку и описывая тестируемую совокупность, может внести в свои рабочие документы характеристики объема процедуры и идентифицировать совокупность (например, указать, что в нее включены все журнальные записи из соответствующего регистра на сумму свыше участвующего в данном процессе персонала, его обязанностей, а также когда и где наблюдение проводилось).
Очевидно, что эти требования направлены в первую очередь на обеспечение возможности проверки выводов, сделанных аудитором. Такую проверку могут проводить и руководитель аудиторской проверки в ходе аудита, и внешние контролеры качества. Более того, наличие данных записей является важным при судебных разбирательствах по вопросам качества оказанных услуг, их соответствия стандартам и договору (отметим, что, к сожалению, сегодня и в нашем правовом поле уже появляются подобные прецеденты).
МСА поясняет порядок модификации в аудиторской документации проверяемых вопросов (статей отчетности, групп операций и т.п.). Требования МСА имеют существенное значение при документировании выборки и тех документов или записей, которые в нее попали. Согласно МСА необходима идентификация проверяемой совокупности и записей или документов, которые были проверены аудитором.
МСА 230 и ФПСАД N 2 требуют обеспечить определимость (идентифицируемость) лиц, выполняющих аудиторские процедуры, и лиц, контролирующих выполнение задания, в рабочих документах аудитора (что на практике обычно определяется распорядительными документами организации). Особо подчеркивается, что каждый аудиторский документ не должен содержать отметку о проверке, однако аудиторская документация должна содержать сведения о том, кто и когда проверял отдельные элементы аудиторской работы.
Данные требования Стандартов обеспечивают возможность документирования соблюдения в ходе аудита требований МСА 220 (ФПСАД N 7) в части обеспечения текущего контроля выполнения задания со стороны руководителя проверки, а также требований о проведении проверок по контролю качества аудита контролерами качества до выдачи аудиторского заключения.

Особенности формирования аудиторской документации при проверке малых экономических субъектов

В системе МСА имеются и некоторые (весьма специфичные) для российской практики нововведения: так МСА дают определение малых предприятий. Отметим, что оно (как и все МСФО и МСА) более ориентировано на профессиональное мнение специалиста, нежели на формальные (как в России) критерии.
Малым предприятием (согласно МСА) является организация, которая имеет следующие качественные характеристики:
- концентрация прав собственности и управления в руках небольшого круга лиц;
- обладает одним или несколькими признаками:
простые и несложные операции;
простой учет;
небольшое количество видов деятельности;
небольшое количество средств контроля;
небольшое количество уровней руководства.
Перечисленные характеристики не являются исчерпывающими, они характерны не только для малых предприятий, а малые предприятия не обязательно удовлетворяют всем этим признакам. В ФПСАД N 2 эти положения отсутствуют.
В рамках такого применения характеристик малого бизнеса МСА устанавливают понимание того, что документирование аудита малых предприятий должно быть менее объемным. При этом допускается (и даже признается эффективным) составление единого рабочего документа по результатам аудита малых предприятий. Иными словами, аудиторские организации на практике смогут формировать различные по объемам файлы для различных по масштабам и специфике бизнеса компаний, что существенно облегчит работу аудиторов и, по нашим оценкам, снизит нагрузку на такие субъекты при проверке (о чем неоднократно говорят сторонники повышения критериев обязательного аудита в РФ).

Заключение

Проведенный нами анализ МСА 230 и ФПСАД N 2 показал, что Международный стандарт подходит к содержанию аудиторской документации более детально, раскрывая вопросы, наличие которых в рабочих документах будет полезно не только при осуществлении контроля, но и при анализе результатов проведенной аудиторской проверки.
Все это, несомненно, способствует повышению качества аудита и более эффективному применению внутрифирменных стандартов аудиторской фирмы.
Аудиторским организациям уже сегодня целесообразно, ориентируясь на требования указанного МСА, продумать новые подходы к формированию внутренних стандартов аудиторской деятельности: предусмотреть более детальный порядок документирования аудиторских процедур, включения в записи "существенных вопросов" и т.д., что будет способствовать повышению качества аудиторской проверки. Полезной также будет систематизация материала по проверкам экономических субъектов различного масштаба в рамках использования в будущем возможностей по созданию различных рабочих файлов с целью устранения излишних трудозатрат при сохранении достаточного уровня аудиторских подтверждений.
Более того, организация такой работы, по нашим оценкам, абсолютно не противоречит требованиям российских стандартов аудиторской деятельности (в части требований ФПСАД N 2) и позволит компаниям и аудиторам заблаговременно подготовиться к вступлению в силу МСА на территории России.

Литература

1. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (ред. от 22.12.2011) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".
2. Международные стандарты аудита и контроля качества: Сборник. В 3 т. International Federation of Accountants, 2012. 1616 с.

Похожие статьи

Методика, предлагаемая Л

Политика рф счастье людей где

Как правильно приобретать активы

Качество жизни населения Виды социальной помощи