Основные фонды переносят свою стоимость на готовый продукт постепенно в течение длительного времени, охватывающего несколько производственно-технологических циклов. Поэтому учет основных средств и отражение их в балансе организованы таким образом, чтобы одновременно можно было показать сохранение ими первоначальной вещественной формы и постепенную потерю стоимости.
Следует различать первоначальную ,остаточную ,восстановительную стоимость основных средств.
Первоначальная стоимость отражает фактические затраты на приобретение (создание) основных средств. Первоначальная стоимость не изменяется. Исключением являются достройка, коренная реконструкция или частичная ликвидация.
Первоначальная стоимость основных фондов, поступивших за счет капитальных вложений предприятий, включает затраты на возведение (сооружение) или приобретение основных средств, включая расходы по доставке и установке, а также иные расходы по доведению данного объекта до состояния готовности к эксплуатации по назначению. Для отдельного объекта первоначальную стоимость определяют по формуле
где: С об – стоимость приобретенного оборудования;
С мр – стоимость монтажных работ;
З тр – затраты на транспортировку;
З тр – прочие затраты.
внесенных в счет вклада в уставный капитал организации , признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.
Первоначальной стоимостью основных фондов, полученных организацией безвозмездно , признается их рыночная стоимость на дату оприходования.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество ,отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.
Со временем стоимость воспроизводства основных средств изменяется, и первоначальная стоимость уже не отражает их действительную ценность.
Восстановительная стоимость соответствует затратам на создание или приобретение аналогичных основных средств в современных условиях. Для определения восстановительной стоимости основных средств проводят их переоценку путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Постепенная потеря стоимости основных средств отражается в оценке основных средств по остаточной стоимости . Остаточная стоимость представляет собой первоначальную (восстановительную) стоимость, уменьшенную на величину износа:
где: С перв(восст) – первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств;
И – износ основных средств.
Оценка основных средств по остаточной стоимости необходима для того, чтобы знать их качественное состояние и для составления бухгалтерского баланса.
Поскольку в течение года физический объем основных средств меняется (предприятие, например, может приобрести несколько единиц нового оборудования и списать часть действовавшего), первоначальная стоимость основных средств на конец года будет отличаться от первоначальной стоимости на начало года. Первоначальная стоимость на конец года рассчитывается следующим образом:
где – стоимость первоначальная на начало года;
– стоимость введенных в течение года основных средств;
– стоимость выбывших в течение года основных средств.
Так как стоимость основных средств на начало и на конец года могут значительно различаться между собой, в экономических расчетах используется показатель среднегодовой стоимости. Определить среднегодовую стоимость основных средств можно различными способами.
При упрощенном способе среднегодовую стоимость определяют как полусумму остатков на начало и конец периода:
где – первоначальная стоимость основных средств на начало года;
– первоначальная стоимость на конец года.
Но ввод - вывод основных средств в течение года идет неравномерно, поэтому предложенный выше способ дает приблизительный результат. Для более точного определения среднегодовой стоимости основных средств применяется формула, которая учитывает месяц ввода – вывода:
где М1 и М2 – число полных месяцев, соответственно, с момента ввода (выбытия) объекта (группы объектов) основных средств;
С введ – стоимость введенных в течение года основных средств;
С выб – стоимость выбывших в течение года основных средств.
Однако самый точный способ определения среднегодовой стоимости основных средств – это расчет по формуле средней хронологической:
где С н – стоимость основных средств на начало месяца;
С к – стоимость основных средств на конец месяца.
Или
=
/12,
где
– стоимость
основных средств на начало года;
–стоимость
основных средств на конец года;
–стоимость
основных средств по месяцам.
Через определенный период времени с момента покупки или создания основные средства теряют часть своей стоимости. В экономике такое явление называется износом.
Порядок формирования первоначальной стоимости основного средства зависит от способа его получения. Организация может получить основное средство следующими способами:
- приобрести за плату или изготовить самостоятельно;
- получить в лизинг;
- получить безвозмездно (в т. ч. в результате инвентаризации, от учредителя в качестве вклада в имущество ООО);
- получить в качестве вклада в уставный капитал;
- приобрести по бартеру (договору мены);
- получить по концессионному соглашению.
Покупка (изготовление) ОС
Если организация приобрела основное средство за плату или изготовила его самостоятельно, то в налоговом учете в его первоначальную стоимость включите расходы, связанные:
Суммы предъявленных поставщиками НДС и акцизов включайте в первоначальную стоимость объекта в тех случаях, когда не планируется его использование в деятельности, облагаемой этими налогами (п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 199 НК РФ). Во всех остальных случаях НДС и акцизы первоначальную стоимость основного средства не увеличивают.
Такие правила формирования первоначальной стоимости установлены абзацем 2 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Подробный перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость основного средства, приведен в таблице .
Таможенные платежи
Ситуация: нужно ли в налоговом учете включить в первоначальную стоимость основного средства таможенные сборы, а также ввозные пошлины?
Да, нужно.
Первоначальная стоимость основного средства формируется из всех расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования. Исключение - НДС и акцизы по таким расходам. В первоначальную стоимость основного средства эти налоги не включаются, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Об этом сказано в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.
При ввозе основного средства на территорию России организация-импортер оплачивает таможенные сборы и ввозные пошлины. Поскольку эти платежи непосредственно связаны с приобретением основного средства, их необходимо включить в его первоначальную стоимость.
Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 8 июля 2011 г. № 03-03-06/1/413 и ФНС России от 22 апреля 2014 г. № ГД-4-3/7660.
Расходы при строительстве
Ситуация: можно ли в налоговом учете включить в первоначальную стоимость здания при строительстве хозспособом косвенные расходы ?
Да, можно, при условии, что строительство зданий не является одним из видов основной деятельности организации.
Порядок включения расходов в первоначальную стоимость основного средства при изготовлении его собственными силами зависит от того, производится ли подобная продукция в рамках основной деятельности. Если аналогичные объекты производятся на постоянной основе, то их первоначальную стоимость формируйте аналогично другим видам готовой продукции, то есть на основании прямых расходов (абз. 9 п. 1 ст. 257, п. 2 ст. 319 НК РФ).
Если строительство зданий не является одним из видов деятельности организации, то включайте в первоначальную стоимость все расходы (в т. ч. косвенные), связанные с его строительством хозспособом (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 15 марта 2010 г. № 03-03-06/1/135.
Ситуация: можно ли в налоговом учете включить в первоначальную стоимость строящегося объекта недвижимости проценты по целевому кредиту, привлеченному на строительство ?
Нет, нельзя.
Для расчета налога на прибыль установлен особый порядок учета процентов по долговым обязательствам всех видов, включая кредиты, полученные на строительство. Суммы процентов включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) с учетом ограничений, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса РФ. В разъяснениях финансового ведомства отражена именно эта точка зрения (письма Минфина России от 26 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/14650, ФНС России от 29 сентября 2014 г. № ГД-4-3/19855).
Если учетной политикой организации предусмотрен другой порядок налогового учета процентов по долговым обязательствам (например, включение их в первоначальную стоимость имущества), то применять этот порядок на практике нельзя (письмо Минфина России от 22 октября 2007 г. № 03-03-06/1/731).
Ситуация: как отразить в налоговом учете расходы на проведение пусконаладочных работ, связанных со строительством объекта основных средств?
Порядок учета таких расходов зависит от того, когда произведены работы по пусконаладке: до ввода объекта в эксплуатацию или после.
Пусконаладочные работы могут выполняться «вхолостую» или «под нагрузкой». Пусконаладка «вхолостую» относится к работам капитального характера. Их проведение предусматривается сводным сметным расчетом стоимости строительства (п. 4.102 методики, утвержденной постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. № 15/1). Поэтому затраты на выполнение пусконаладочных работ «вхолостую» включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Пусконаладочные работы «под нагрузкой» - расходы некапитального характера. Порядок их налогового учета зависит от того, сформирована или нет первоначальная стоимость основного средства к моменту проведения таких работ.
Если к моменту выполнения пусконаладочных работ «под нагрузкой» первоначальная стоимость основного средства еще не сформирована, затраты на их проведение учитываются в первоначальной стоимости объекта в качестве расходов, связанных с доведением его до состояния, пригодного к использованию (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом такие расходы должны быть заложены в смету стоимости строительного объекта (письмо Минрегиона России от 13 апреля 2011 г. № ВТ-386/08).
Если пусконаладочные работы «под нагрузкой» выполняются после того, как первоначальная стоимость объекта была сформирована, их стоимость включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такие расходы являются косвенными и, следовательно, они уменьшают налоговую базу текущего налогового периода (ст. 318 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 2 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/682, от 7 августа 2007 г. № 03-03-06/2/148.
Командировочные расходы
Ситуация: нужно ли в налоговом учете включить в первоначальную стоимость основного средства командировочные расходы (расходы на проезд, проживание в гостинице)? Для покупки основного средства сотрудник организации направлен в командировку .
Да, нужно.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, за исключением возмещаемых налогов (п. 1 ст. 257 НК РФ). Суммы предъявленных поставщиками НДС и акцизов включайте в первоначальную стоимость объекта только в тех случаях, когда его использование в деятельности, облагаемой этими налогами, не планируется (п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 199 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации командировочные расходы следует квалифицировать как затраты, связанные с приобретением основного средства. Таким образом, если непосредственной целью командировки является покупка основного средства, командировочные расходы учитываются в его первоначальной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ). Арбитражные суды разделяют эту позицию (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2009 г. № А19-1020/09, Поволжского округа от 12 февраля 2008 г. № А12-10256/07-С60, Уральского округа от 14 апреля 2005 г. № Ф09-1333/05АК).
Если покупка основного средства не является целью командировки, командировочные расходы включаются в состав прочих затрат в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Даже если командировка была связана с приобретением основного средства (например, если сотрудник вел переговоры о комплектации объекта, сроках и условиях поставки) или с последующим увеличением его первоначальной стоимости (например, если в командировке сотрудник решал вопросы, связанные с приемкой, проведением реконструкции или модернизации объекта). Такая точка зрения отражена, в частности, в определениях ВАС РФ от 31 декабря 2009 г. № ВАС-16942/09, от 25 апреля 2008 г. № 4838/08, постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26 августа 2009 г. № Ф04-4823/2009(12587-А27-26), Ф04-4823/2009(12586-А27-26), Уральского округа от 20 декабря 2007 г. № Ф09-10619/07-С3, Поволжского округа от 7 сентября 2007 г. № А55-16781/06, от 23 января 2007 г. № А55-3823/2006-10, Московского округа от 26 декабря 2007 г. № КА-А40/13358-07, Северо-Западного округа от 5 марта 2008 г. № А05-5668/2007.
Расходы на формирование санитарно-защитных зон
Ситуация: можно ли в налоговом учете включить в первоначальную стоимость основного средства расходы, связанные с формированием санитарно-защитных зон? Организация занимается производством.
Да, можно, при условии, что затраты по формированию санитарно-защитных зон связаны с приобретением или созданием конкретного объекта.
Соблюдать санитарные правила организация должна при проектировании, строительстве, реконструкции, техническом перевооружении, расширении, консервации и ликвидации промышленных, транспортных объектов, зданий и сооружений культурно-бытового назначения, жилых домов, объектов инженерной инфраструктуры и благоустройства, иных объектов (п. 2 ст. 12 Закона от 30 марта 1999 г. № 52-ФЗ).
Санитарно-защитные и охранные зоны создаются в экологических целях (п. 3 ст. 44 Закона от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ, п. 2.1 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03, утвержденных постановлением Главного санитарного врача России от 25 сентября 2007 г. № 74). Они формируются вокруг объектов, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду (п. 2 ст. 52 Закона от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ). В зависимости от санитарной классификации предприятий, сооружений и иных объектов установлены требования к размеру санитарно-защитных зон, их организации и благоустройству (СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03, утвержденные постановлением Главного санитарного врача России от 25 сентября 2007 г. № 74). Указанные требования распространяются на размещение, проектирование, строительство и эксплуатацию вновь строящихся, реконструируемых и действующих предприятий, зданий и сооружений (п. 1.2 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03, утвержденных постановлением Главного санитарного врача России от 25 сентября 2007 г. № 74). При этом в предпроектной и проектной документации на строительство новых, реконструкцию или техническое перевооружение действующих предприятий и сооружений должны быть предусмотрены мероприятия и средства по организации и благоустройству санитарно-защитных зон. Такие правила установлены в пунктах 3.1 и 3.2 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03, утвержденных постановлением Главного санитарного врача России от 25 сентября 2007 г. № 74.
Затраты, которые связаны с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, при расчете налога на прибыль можно учесть в составе материальных расходов. К таким затратам можно отнести и расходы, связанные с формированием санитарно-защитных зон (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ).
В то же время, если организация приобрела основное средство за плату или изготовила его самостоятельно, то в налоговом учете в его первоначальную стоимость нужно включить расходы, связанные:
- с приобретением (изготовлением, сооружением);
- с доставкой (например, стоимость услуг транспортной организации);
- с доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования (например, расходы на ремонт, монтаж и т. д.).
Такие правила формирования первоначальной стоимости установлены абзацем 2 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.
Расходы производственных организаций на организацию санитарно-защитных зон соответствуют государственным санитарно-эпидемиологическим правилам. При этом обязанность по их формированию установлена в рамках создания (использования) основных средств (в предпроектной, проектной документации). Поэтому такие затраты можно отнести к расходам, связанным с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию. То есть включить в первоначальную стоимость объекта и списывать на расходы через амортизацию (ст. 256-259 НК РФ).
Затраты по формированию санитарно-защитных зон, которые невозможно отнести к конкретному объекту основных средств, следует учитывать в составе материальных расходов (подп. 7 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 17 июня 2010 г. № 03-03-06/1/418.
Расходы на обучение персонала
Ситуация: можно ли в налоговом учете включить в первоначальную стоимость основного средства расходы на обучение сотрудника работе на нем? По контракту с поставщиком обучение является необходимым условием приобретения объекта основных средств .
Нет, нельзя.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Исключение - налоги, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Расходы на обучение в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ не упомянуты. В связи с этим в первоначальную стоимость объектов основных средств, для работы с которыми такое обучение проводится, они не включаются.
Получение ОС в лизинг
Если имущество получено в лизинг, то его первоначальную стоимость должен сформировать лизингодатель. Первоначальную стоимость основных средств, передаваемых по договору лизинга, лизингодатель определяет так же, как при приобретении основного средства за плату. Такие правила установлены абзацем 3 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.
Безвозмездное получение ОС
Если имущество получено безвозмездно (выявлено в результате инвентаризации), у организации отсутствуют расходы, связанные с приобретением основного средства. Поэтому его первоначальную стоимость формируйте на основании рыночной цены полученного объекта (п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ). В первоначальную стоимость включайте сопутствующие расходы (доставку, монтаж и т. д.) так же, как и при приобретении объекта за плату (п. 1 ст. 257 НК РФ).
При определении рыночной цены учитывайте, что она не может быть меньше остаточной стоимости передаваемого объекта (остаточная стоимость должна быть указана в акте приемки-передачи, которым будет оформлена передача основного средства). Такие требования устанавливает пункт 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: как в налоговом учете определить первоначальную стоимость основного средства, безвозмездно полученного от учредителя (в т. ч. в качестве вклада в имущество ООО)? Доля учредителя в уставном капитале более 50 процентов.
Первоначальную стоимость основных средств в этом случае сформируйте в том же порядке, что и по другим безвозмездно полученным объектам.
Первоначальную стоимость основного средства, безвозмездно полученного от учредителя (в т. ч. в качестве вклада в имущество ООО), определите на основании рыночной цены объекта с учетом сопутствующих расходов (п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 257 НК РФ). Так нужно поступить, несмотря на то что стоимость основных средств, безвозмездно полученных от учредителя, в состав налогооблагаемых доходов не включается (п. 8 ст. 250, подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Никаких особенностей первоначальной оценки таких объектов глава 25 Налогового кодекса РФ не предусматривает. Следовательно, первоначальную стоимость основных средств, безвозмездно полученных от учредителей, которым принадлежит более 50 процентов уставного капитала, нужно формировать в том же порядке, что и по другим безвозмездно полученным основным средствам.
Основное средство, полученное безвозмездно от учредителя, которому принадлежит более 50 процентов уставного капитала, подлежит амортизации на общих основаниях .
Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 28 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/283, от 5 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/674, от 15 мая 2008 г. № 03-03-06/1/318. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см. например, определение ВАС РФ от 18 июня 2007 г. № 7092/07, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 февраля 2007 г. № Ф08-737/2007-290А).
Прежде, чем начать разговор об оценке основных средств, выскажем мысль, суть которой выглядит несколько даже крамольной. Она заключается в том, что для бухгалтера термин «основные средства» предполагает, прежде всего, стоимостное отражение наличия имущественного капитала, которым располагает организация. Вещественное же наполнение этого словосочетания в бухгалтерском учете весьма вторично.
На самом деле, в учетной работе нет принципиальной разницы, сколько каких-либо изделий планируется сегодня произвести на конкретном станке, установленном в цехе. Его вещественные показатели служат в учетной работе лишь в качестве идентификаторов, позволяющих «персонифицировать» объект. Все учетные процедуры в отношении любого объекта совершаются в его денежном, стоимостном выражении.
Именно это и придает оценке основных средств особую значимость для всех аспектов работы бухгалтера по учету основных средств.
Виды оценок основных средств
В управленческой деятельности любой организации используется нормативно установленная система оценок стоимости имущества, применяемых для различных целей стоимостных измерений – учета, анализа, прогнозирования, формирования данных бухгалтерской, статистической и налоговой отчетности.
Любые частные ситуации, такие как продажа, передача в счет бартерных сделок, получение организацией кредита по залоговым схемам, определение размера страхового возмещения или судебное урегулирование имущественных споров, ведутся на основании данных, определяемых в этой системе оценок имущества.
Существует три базовых вида оценок стоимости, применяемых к основным фондам предприятия:
- Первоначальная;
- Восстановительная;
- Остаточная.
Здесь сразу следует упомянуть и термин «балансовая стоимость», применяемый в бухгалтерском учете для обозначения оценки. В практической деятельности часто подразумевают, что первоначальная и балансовая стоимости полностью идентичны. Однако это не совсем соответствует действительности.
Пограничным моментом, вносящим различия между ними, является случай переоценки основных средств. Стоимость объектов, прошедших переоценку, является восстановительной, по ней в дальнейшем и учитываются эти объекты в балансе.
Приобретенные же после проведения переоценки имущественные объекты принимаются на баланс в своей первоначальной оценке. Сумма, по которой учтены и те и другие основные средства, балансовая. Однако по экономическому содержанию балансовая стоимость одних является восстановительной, а других – первоначальной.
Это является свидетельством того, что на практике бухгалтерский учет имущества ведется в смешанной форме оценок. Далее, для обозначения той стоимости, по которой учитываются основные средства, будем использовать понятие «балансовая стоимость», при необходимости указывая категорию её наполнения, первоначальную или восстановительную.
Первоначальная
Определяет ту стоимость, по которой имущественная единица поступила в учет, в качестве основного средства. Формирование первоначальной оценки имущества состоит в прямой зависимости от способа его поступления.
При покупке или создании или постройке, первоначальная сумма формируется по совокупности фактических затрат на приобретение или создание. В случае поступления в виде вклада в уставный капитал, первоначальную стоимость устанавливают по согласованной учредителями оценке. Основой формирования первоначальной суммы при поступлении по договорам мены (бартеру) является сумма передаваемых взамен материальных ценностей. Если же объекты получены безвозмездно, в качестве первоначальной признается текущая рыночная цена аналогичных.
Кроме того во всех случаях при формировании первоначальной суммы учитываются затраты на доставку, хранение и установку, а так же прочие, относящиеся непосредственно к внедрению объекта, расходы.
В дальнейшем первоначальная балансовая стоимость, как правило, остается неизменной. Изменение первоначальной суммы может происходить в процессе её уточнения при переоценке или проведении мероприятий, существенно изменяющих состояние объекта. При этом таким изменением может быть как увеличение, в случаях капитального ремонта или модернизации, так и уменьшение при частичной ликвидации.
Восстановительная
На практике возникают ситуации, когда текущая балансовая стоимость перестает отвечать реально складывающейся экономической ситуации на рынке. В таком случае организация может воспользоваться своим правом на проведение переоценки имущества. В ходе переоценки балансовая оценка основного средства уточняется с учетом данных о рыночной стоимости затрат на создание или покупку объекта, идентичного переоцениваемому.
В результате переоценки устанавливается восстановительная стоимость основных средств. Именно восстановительная сумма с этого момента принимается, как их балансовая стоимость. Для установления суммы объекта в восстановительной оценке могут применяться различные источники сведений, в том числе:
- Информация компаний-производителей идентичных объектов;
- Сведения об уровне цен, полученные в государственных организациях или специальных публичных источниках;
- Экспертная оценка независимыми специалистами
- Следует отметить, что в дальнейшем ранее переоцененные основные средства должны обязательно переоцениваться, чтобы по переоцениваемым объектам не возникало существенных отличий по текущей восстановительной стоимости.
Остаточная
Для полноценного управления хозяйственными процессами важную роль имеет экономическая информация о состоянии имущественного капитала. Одним из главных её показателей является остаточная оценка имущества, определяемая как разница между балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимостью основных средств и суммой амортизационных отчислений.
Таким образом, остаточная оценка объекта отражает ту долю стоимости основного средства, которая в текущий момент ещё не перенесена на производимый продукт.
По остаточной стоимости определяют степень изношенности имущества и выявляют необходимость проведения его обновления. Фонды с нулевой остаточной стоимостью следует выводить из состава имущества, ввиду их экономической неэффективности.
В случаях проведения реконструкции, модернизации, капитальных ремонтов, достройки основных фондов, происходит увеличение их остаточной стоимости в размере, рассчитываемом по суммам затрат на эти мероприятия.
Некоторые моменты, связанные с оценкой основных средств в налоговом учете
И в бухгалтерском и в налоговом учете действует одна система категорий – первоначальная, восстановительная и остаточная стоимости. Однако следует обратить внимание, что итоговые результаты формирования первоначальной стоимости для бухгалтерских и налоговых регистров могут иметь различия.
Часто это связано с моментом учета суммовых (курсовых) разниц, возникающих в процессе приобретения объектов, плату за которые определяют в привязке к иностранной валюте. Суммовая (курсовая) разница в таких случаях определяется, как разница между рублевыми эквивалентом задолженности по оплате в валютном выражении на дату ее возникновения и на дату её погашения. Исчисление разниц ведется по официальному курсу, устанавливаемому ЦБ РФ.
В Положении, определяющем порядок учета основных средств, разница между курсами валют, возникшая в период расчетов за приобретаемое имущество, включается в состав затрат, понесенных предприятием при поступлении основных средств. В то же время налоговый кодекс, а именно статья 256, однозначно трактует курсовую разницу, как относящуюся к категории внереализационных доходов или расходов.
Результатом становится увеличение или уменьшение «бухгалтерской» первоначальной балансовой стоимости основных фондов по отношению к первоначальной оценке, рассчитываемой в целях налогообложения.
Также пищу для разночтений дает и статья 264 налогового кодекса. Ряд видов затрат, в соответствии с этой статьей относимые в целях налогообложения в соответствии с этой статьей к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании ПБУ тоже могут быть включены в состав первоначальной стоимости имущества.
Не менее важно учитывать ограничения, накладываемые налоговым кодексом, на порядок определения восстановительной суммы объекта. Главой 25 установлено, что включение в состав доходов или расходов, учитываемых при налогообложении, включаются только те результаты переоценок, которые приняты к учету до 01.01.2002 года.
Результаты переоценок, произведенные позже, либо результаты переоценок, произведенных до указанной даты, но принятые к учету после неё, не принимаются для определения восстановительной стоимости и расчета амортизации в целях налогообложения.
Как известно, между правилами формирования первоначальной стоимости основных средств, установленными в бухгалтерском учете ПБУ 6/01 и налоговом учете в ст. 256, 257 и др. НК РФ, имеются различия. Это приводит к тому, что первоначальная стоимость основного средства, определенная по правилам бухгалтерского учета, может быть не равна первоначальной стоимости, определенной по правилам налогового учета. Так, в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц. В налоговом учете согласно п.п. 11.1 ст. 250 и п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовые разницы, возникшие при расчетах при приобретении и сооружении основного средства, в его первоначальную стоимость не могут быть включены, а относятся к внереализационным доходам или расходам.
Пример. От производственной деятельности ООО «Маяк» признанные в бухгалтерском и налоговом учете доходы равны и составляли по сентябрь 2004 г. 100 000 руб., расходы на производство - 50 000 руб. Кроме того, ООО «Маяк» приобрел автомобиль. В соответствии с договором купли-продажи стороны (продавец и покупатель) определили стоимость автомобиля в сумме, эквивалентной 5000 евро по курсу Банка России на день оплаты. Право собственности (в соответствии с заключенным договором) переходит к покупателю (ООО «Маяк») в момент передачи этого автомобиля и подписания соответствующего акта. Акт приема-передачи автомобиля был подписан 1 сентября (курс - 35,00 руб. за евро). Покупатель, выполняя свои обязательства (также в соответствии с заключенным договором), 28 сентября (курс - 36,00 руб. за евро) перечислил в полном объеме причитающуюся продавцу сумму - 180 000 руб. Автомобиль введен в эксплуатацию у покупателя 15 октября 2004 г. Для упрощения расчетов НДС не учитывается.
В табл. 1 приведены бухгалтерские записи в учете ООО «Маяк» (цифры условные).
Таблица 1
Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |||
| 1 сентября 2004г. | К покупателю перешло право собственности
на легковой автомобиль. Оформлен акт купли-продажи (5000 евро х 35,00 руб./евро) |
|||
| 28 сентября 2004г. | С расчетного счета ООО «Маяк» произведена
оплата автомобиля (5000 евро х 36,00 руб./евро) |
|||
| 28 сентября 2004г. | Суммовая разница учтена в первоначальной
стоимости легкового автомобиля (180000 руб. - 175000 руб.) |
|||
| 15 октября 2004г. | ОС введено в эксплуатацию. Оформлен акт по форме ОС-1 | |||
Первоначальная стоимость приобретенного автомобиля в бухгалтерском учете ООО «Маяк» (покупателя) составит 180 000 руб.
В налоговом учете у покупателя в первоначальную стоимость автомобиля будет включено только 175 000 руб. Образовавшаяся суммовая разница 5000 руб. будет включена покупателем по налоговому учету во внереализационные расходы сентября 2004 г. в соответствии с п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 9 ст. 272 НК РФ.
Различия в величинах первоначальной стоимости одного и того же основного средства в бухгалтерском и налоговом учете могут возникать также и в других случаях, например из-за различий учета процентов по заемным средствам, начисленных до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, если они привлечены для приобретения этого объекта. В бухгалтерском учете эти затраты включаются в первоначальную стоимость основного средства (п. 8 ПБУ 6/01), а в налоговом учете - относятся к внереализационным расходам (п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Аналогичные обстоятельства возникают и с учетом взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, платежей за регистрацию прав и др.
Формирование первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском и налоговом учете представляется целесообразным отражать в отдельном регистре, поскольку такие регистры учета нормативными документами не предусмотрены.
__________________________________________
формирования первоначальной стоимости амортизируемого основного средства и начисления амортизации по нему
Наименование основного средства (номер и другие данные)
______________________________________________________________________
Наименование объектов, виды работ, расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства (ПБУ 6/01, ст. 257 НК РФ) | Дата оприходования объекта, приема работ | № документа | Наименование документа | Для бухгалтерского учета - фактические затраты (без НДС) | Для налогового учета - сумма расходов (без НДС) |
| Суммовые разницы по расчетам | |||||
| Начисленные до принятия ОС к учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для этого ОС | |||||
| Платежи за регистрацию прав | |||||
| Итого: |
Итого первоначальная стоимость:
Для бухгалтерского учета ________ руб.
Для налогового учета ___________ руб.
Такой регистр представляется целесообразным вводить в организациях при принятии учетной политики в качестве приложения к форме ОС-1.
Влияние указанных различий учета затрат при расчете прибыли у покупателя (ООО «Маяк») будет следующее.
В бухгалтерском учете в соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств и т.п.). Поэтому все затраты (с учетом суммовых разниц), связанные с приобретением основного средства, не могут относиться к расходам и не участвуют в формировании прибыли по правилам бухгалтерского учета. В налоговом учете в соответствии с п.п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества при определении прибыли (налогооблагаемой базы) также не учитываются.
Возникшая же суммовая разница, как уже указывалось выше, будет отнесена в налоговом учете к внереализационным расходам, в составе которых уменьшит прибыль (налоговую базу) сентября 2004 г. В результате прибыль, полученная в налоговом учете в сентябре 2004 г., будет отличаться от прибыли, отраженной в бухгалтерском учете, на величину суммовой разницы.
В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Под постоянными разницами (п. 4 ПБУ 18/02) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Под временными разницами (п. 8 ПБУ 18/02) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
В нашем примере образуется постоянная разница, равная величине суммовой разницы, отнесенной по налоговому учету во внереализационные расходы и уменьшившей налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Затраты на приобретение (создание) основных средств не включаются в расходы и не могут участвовать в формировании прибыли ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. В связи с этим различия между первоначальными стоимостями одного и того же основного средства, определенными в бухгалтерском и налоговом учете, в соответствии с ПБУ 18/02 не могут формировать ни постоянных, ни временных разниц. В бухгалтерском учете суммовая разница, возникшая при приобретении основного средства, включена в первоначальную стоимость основного средства и, следовательно, также не может участвовать в формировании прибыли в бухгалтерском учете. В налоговом учете суммовая разница включена в полном объеме во внереализационные расходы и уменьшила налоговую базу по прибыли в сентябре 2004 г. (по дате погашения кредиторской задолженности). По бухгалтерскому учету эта суммовая разница, поскольку она включена в первоначальную стоимость, не будет непосредственно участвовать в формировании бухгалтерской прибыли ни в сентябре 2004 г., ни в последующих периодах.
В случае, когда расходы (не переносимые на будущее) по бухгалтерскому учету меньше расходов по налоговому учету, т.е. прибыль по бухгалтерскому учету больше прибыли по налоговому учету и, таким образом, налог на прибыль по налоговому учету меньше условного расхода по налогу на прибыль по бухгалтерскому учету на величину постоянной разницы, возникает постоянная отрицательная разница, при умножении которой на ставку налога получается постоянный налоговый актив. В бухгалтерском учете постоянный налоговый актив отражается записью:
Дебет 68, Кредит 99.
В табл. 2 приведен порядок расчета постоянных разниц, налога на прибыль и текущего налога на прибыль в зависимости от величины доходов (расходов), признанных в бухгалтерском и налоговом учете.
Таблица 2
Доход по БУ | Доход по НУ | Расход по БУ | Расход по НУ | Прибыль БУ (гр.1-гр.3) | Прибыль НУ (гр.2-гр.4) | ППР гр.6-гр.5=(+) | ОПР гр.6-гр.5= (-) | Налог на прибыль гр.6 х 24% | Условный расход гр.5 х 24% | ПНО гр.7 х 24% | ПНА гр.8 х 24% | Текущий налог на прибыль гр.10+гр.11-гр.12 |
В табл. 2 приняты обозначения:
БУ - бухгалтерский учет,
НУ - налоговый учет,
ППР - положительная постоянная разница (разница между прибылью НУ и БУ, если прибыль НУ > прибыли БУ),
ОПР - отрицательная постоянная разница (разница между прибылью НУ и БУ, если прибыль НУ
ПНО - постоянное налоговое обязательство (произведение ППР на ставку налога на прибыль на отчетную дату),
ПНА - постоянный налоговый актив (произведение ОПР на ставку налога на прибыль на отчетную дату).
В нашем примере величина суммовой разницы (5000 руб.), включенная в состав внереализационных расходов и уменьшившая прибыль по налоговому учету, в сопоставлении с аналогичными расходами по бухгалтерскому учету (в бухгалтерском учете суммовая разница включена в первоначальную стоимость основного средства и в расходах отсутствует) и бухгалтерской прибылью образует отрицательную постоянную разницу.
Возникшая в нашем случае 28 сентября 2004 г. отрицательная постоянная разница в сумме 5000 руб. приводит к возникновению постоянного налогового актива, который в бухгалтерском учете будет отражен следующей записью:
Дебет 68, Кредит 99 - 1200 руб. (5000 руб. х 24%).
Дебет 99, Кредит 68 - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%).
Текущий налог на прибыль по сентябрь 2004 г. равен 10 800 руб. (разность между условным расходом и постоянным налоговым активом).
Е. СТОЛБОВ, ведущий аудитор
ООО фирма «Эстра-Аудит»
ервоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, включая фактические затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Особенности:
Приобретение основных средств
В первоначальную стоимость основных средств включаются:
Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
Регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
Таможенные пошлины;
Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
Не включаются в первоначальную стоимость основных средств: общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц.
Основные средства, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал, - денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Основные средства, полученные по договору дарения (безвозмездно), - текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Основные средства, полученные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, - стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
Если невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, которые получены организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
Дата пересчета в рубли стоимости основных средств, купленных за валюту: по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Похожие статьи
