Повторная выездная налоговая проверка - выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться в двух случаях: 1)

вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку; 2)

налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Каковы последствия выявления факта совершения налогоплательщиком налогового правонарушения при проведении повторной выездной налоговой проверки?

В НК РФ закреплено следующее общее правило: если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции.

Налоговые санкции будут применяться, если невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

Какой документ составляется по окончании проведения выездной налоговой проверки?

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручает ее налогоплательщику или его представителю.

В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

Как оформляются результаты выездной налоговой проверки?

По результатам выездной налоговой проверки вне зависимости от того, были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах или нет, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется акт налоговой проверки в установленной форме.

Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (или его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

Акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

В какой срок налоговый орган рассматривает акт налоговой проверки?

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

По истечении 10-дневного срока с момента истечения 15-дневного срока для направления возражений на акт налогоплательщиком руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.

В соответствии со ст.

101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, лишь по истечении 10 дней с момента истечения 15 дней, в течение которых налогоплательщик мог подать свои возражения на акт. В исключительных случаях указанный 10-дневный срок может быть продлен на один месяц.

Каков порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки? 1.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. В этих целях руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. В ряде случаев, по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, присутствие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), обязательно. На стадии рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе давать свои объяснения, даже при непредставлении письменных объяснений в случае их истребования налоговыми органами в процессе проведения налоговой проверки. 2.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен: 1)

объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению; 2)

установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения; 3)

в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя; 4)

разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения. 3.

При рассмотрении материалов налоговой проверки могут быть оглашены акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста. 4.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа: 1)

устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; 2)

устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; 3)

устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; 4)

выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. 5.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться истребование документов у контрагентов проверяемого лица, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Еще по теме В каком порядке производится повторная выездная налоговая проверка?:

В каком порядке осуществляется взыскание налога и сбора за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) - организации или индивидуального предпринимателя?
В каком порядке осуществляется взыскание налогов и сборов за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) - организаций или индивидуальных предпринимателей в банках?

Повторная налоговая проверка, или Когда "дубль два" вне закона (Ремчуков С.)

Дата размещения статьи: 28.01.2015

Налоговый кодекс содержит такое понятие, как "повторная налоговая проверка". Таковая, в частности, назначается с целью контроля за деятельностью инспекции, которая проводила первоначальную ревизию. Проблема в том, что по итогам таких проверок налоговые обязательства налогоплательщика корректируются, и, как правило, отнюдь не в меньшую сторону. А чтобы оспорить подобные доначисления, необходимо выяснить, не преступили ли инспекторы границы дозволенного...

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса налоговые органы вправе проводить проверки налогоплательщиков в порядке, установленном Кодексом. Основными формами налогового контроля являются камеральная (ст. 88 НК) и выездная налоговые проверки (ст. 89 НК).
В свою очередь понятие "повторная выездная налоговая проверка" раскрывается в п. 10 ст. 89 Кодекса. Под таковой в соответствии с данной нормой понимается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Ограничения по количеству налоговых проверок, указанные в п. 5 ст. 89 Кодекса, в этом случае не действуют.
При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении.
Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:
1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком "уточненки", в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки берется в расчет тот период, за который представлена уточненная декларация.
Надо сказать, что в общем случае если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной ревизии, его не оштрафуют. Из данного правила есть только одно исключение: штраф будет наложен, если невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа. Правда, представители ФНС России в Письме от 27 июня 2013 г. N СА-19-9/123@ уточнили, что если налогоплательщик во время повторной проверки не представит истребуемые в соответствии со ст. 93 Кодекса документы, то налоговый орган, проводящий такую проверку, может привлечь его к ответственности на основании п. 1 ст. 126 Кодекса.
В любом случае доначисления по итогам повторной выездной проверки и без штрафов могут быть весьма и весьма значительными. Особенно неприятны и неожиданны подобные доначисления для тех налогоплательщиков, которых повторно проверили в порядке контроля за деятельностью инспекции, проводившей первоначальную ревизию. Можно сказать, не успели пережить одну проверку - и вот тебе, что называется, бац - и вторая смена.

Работа над ошибками?

Итак, как уже было сказано, в соответствии с пп. 1 п. 10 ст. 89 Налогового кодекса повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную ревизию. Проблема в том, что Кодекс не содержит конкретный перечень оснований, по которым может быть назначена повторная проверка. В связи с этим на практике вполне возможны злоупотребления со стороны налоговых органов. Ведь получается, что, прикрывшись повторной налоговой проверкой, они могут обойти достаточно много ограничений (в частности, по количеству проверок). И в результате такой вот работы над ошибками, которые допустили инспекторы, счет будет выставлен налогоплательщику...

Конституционная защита

В этом свете интерес представляет Постановление Конституционного Суда РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П. В нем сказано буквально следующее. Исходя из природы деятельности налоговых органов как непосредственно связанной с налоговым контролем в отношении налогоплательщиков, проверка нижестоящего налогового органа позволяет определить, насколько эффективны, законны и обоснованны принимаемые им решения, а также устранить недостатки в его работе и улучшить механизм взимания налогов для наиболее полной реализации публичной функции налога. Все это, по сути, невозможно осуществить без обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля в отношении конкретного налогоплательщика, в том числе без анализа его налоговой и бухгалтерской отчетности и фактических обстоятельств осуществляемой им предпринимательской или иной экономической деятельности. Соответственно, как справедливо заметили представители КС, как сам процесс контроля за деятельностью налогового органа в рамках повторной выездной налоговой проверки (в силу того, что перечень возможных мероприятий, а также способ, методы и порядок их проведения аналогичны элементам выездной налоговой проверки, проводимой в общем порядке), так и результаты и последствия этого контроля неизбежно отражаются на налогоплательщике, затрагивая его права и законные интересы.

Обратите внимание! КС РФ еще в Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П указал на то, что Налоговый кодекс исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля. В противном случае этот контроль может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, а также в превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий и т.д.

Но, пожалуй, самым важным для нас является вывод, который сделал КС в Постановлении N 5-П. Он заключается в том, что повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью инспекторов, которые ранее проверили компанию, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности. Это нужно для того, чтобы такой повторный контроль не превратился в неправомерное обременение налогоплательщиков.

"Высший" взгляд

Данной проблеме в том числе посвящено Определение Верховного Суда РФ от 16 сентября 2014 г. N 301-КГ14-1038, при вынесении которого судьи приняли во внимание позицию Конституционного Суда, представленную в Постановлении КС РФ N 5-П.
Как следует из материалов дела, УФНС по Республике Коми инициировало повторную выездную налоговую проверку, предметом которой являлась проверка правильности и полноты исчисления и уплаты налога на прибыль, НДС и налога на имущество за период с 1 по 31 декабря 2008 г. По итогам этой ревизии обществу была доначислена налоговая недоимка и соответствующие суммы пени и штрафов. Отметим, что первоначальная проверка проводилась в 2009 г., а повторная - в 2011 - 2012 гг.
Компания с таким поворотом событий не согласилась и решила оспорить названные доначисления. Причем в ходе судебного разбирательства приводились доводы, которые свидетельствовали, по мнению представителей компании, о том, что эта повторная проверка вообще незаконна. И судьи с этим согласились.
Для нас же важны аргументы, которые позволили компании обнулить результаты проверки. Итак, судьи приняли во внимание тот факт, что при составлении акта проверки и вынесении решения Управление использовало документы, полученные им в 2011 и 2012 гг. в рамках повторной выездной проверки. При этом доказательства того, что инспекции, проводившей первоначальную проверку, были известны и (или) ею могли быть получены при проведении контрольных мероприятий сведения, содержащиеся в указанных документах, представлены не были. Кроме того, в оспариваемом решении Управление не привело доводы о том, что первоначальная проверка с учетом известных критериев оценки рисков являлась неэффективной, носила фрагментарный характер и не была направлена на проверку этих обстоятельств. Ну и, наконец, ни в оспариваемом решении, ни в акте повторной выездной налоговой проверки не было указано на обстоятельства проверки деятельности налогового органа, проводившего проверку, отсутствовал анализ итогов первоначальной проверки, выявленных нарушений и собранных доказательств. При таких обстоятельствах судьи решили, что проведенная УФНС повторная проверка фактически таковой не является, поскольку не имела своей целью обеспечение законности и обоснованности принимаемого инспекцией решения.

Проблемные вопросы

Следует отметить, что в свое время до Высшего Арбитражного Суда доходило достаточное количество дел, связанных с повторными налоговыми проверками. Причем можно выделить два основных вопроса, на которые от высших судей требовался ответ: это законность доначислений, произведенных по результатам повторных проверок, а также законность проведения такой ревизии как таковой со всеми, что называется, вытекающими. И, честно говоря, здесь действительно есть несколько спорных моментов.
Во-первых, речь идет о замаскированных под повторную проверку самых что ни на есть обычных проверках. В этой части Президиум ВАС РФ в Постановлении от 3 апреля 2012 г. N 15129/11 указал, что если повторная выездная налоговая проверка фактически таковой не будет являться, поскольку осуществлена с целью доначисления налогов по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной налоговой проверки, такая проверка будет являться незаконной. Кстати говоря, в этом Постановлении высшие судьи отметили, что основанием для назначения повторной выездной проверки является фрагментарный характер первоначальной налоговой проверки и ее неэффективность. Как видим, этот аргумент принял за основу и Верховный Суд.
Во-вторых, требуется уточнение, что вышестоящий налоговый орган вправе назначать повторную налоговую проверку. Этот вопрос актуален, прежде всего, при смене налогоплательщиком юрадреса. Ответ на него содержится в Определении ВАС РФ от 6 марта 2012 г. N ВАС-17239/11. Высшие судьи согласились с тем, что положения ст. 89 Кодекса не предусматривают каких-либо ограничений при назначении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа при переходе налогоплательщика к моменту ее назначения в налоговый орган, находящийся в подчинении другого вышестоящего налогового органа. Более того, по смыслу п. 10 названной статьи повторная проверка проводится с целью контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, который проводил первоначальную проверку. А отсюда следует, что повторная проверка не может быть назначена налоговым органом, не являющимся вышестоящим по отношению к проводившему проверку.
В-третьих, Налоговый кодекс не устанавливает временные рамки для вынесения решения о проведении повторной налоговой проверки. Соответственно, пока вышестоящий орган думал, компания вполне может в судебном порядке оспорить решение, вынесенное инспекцией по итогам первоначальной проверки. Могут ли в рамках повторной проверки быть проверены эпизоды, по которым имеется вступившее в силу решение суда? Как указал КС РФ в Постановлении N 5-П, проводимая вышестоящим налоговым органом повторная выездная налоговая проверка не должна изменять права и обязанности налогоплательщика, определенные не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом.
В то же время, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. N 14585/09, решение суда все же нельзя рассматривать как своего рода страховку от доначислений по итогам повторной налоговой проверки. Высшие судьи разъяснили, что названный запрет не распространяется на случаи, когда суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также сделанным инспекцией на их основе выводам, "обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки". Более того, в октябре 2010 г. Президиум ВАС еще раз уточнил, что повторная выездная налоговая проверка недопустима только в случае, когда имеются основания полагать, что ее результаты могут вступить в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными не пересмотренным по установленной процессуальной процедуре судебным актом. Если же таких противоречий нет, то и противопоказания на назначение повторной ревизии отсутствуют. Тем более что предметом контроля могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений.

Повторная выездная налоговая проверка является исключительной мерой налогового контроля. Возможность ее проведения, по задумке законотворцев, сама по себе должна стимулировать инспекторов на местах должным образом относиться к выполнению своих служебных обязанностей (если что, то можно и без премии остаться). Более того, предполагалось, что тем самым и у налогоплательщиков будут определенные гарантии, что им не придется отвечать за ошибки инспекторов, которые проводили первоначальную проверку. Другое дело, что жизнь в этой части вносит свои коррективы. И на практике нередко повторная проверка проводится лишь с целью произвести налоговые доначисления. В общем, как говорится, хотели как лучше, а получилось... Парадоксально и то, что вышестоящий налоговый орган сначала выносит решение по жалобе налогоплательщика на решение, вынесенное по итогам первоначальной проверки, а затем... назначает повторную выездную проверку. При таком интересном раскладе о каких гарантиях для налогоплательщиков может идти речь?

Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

При назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, указанные в пункте 5настоящей статьи, не действуют.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных статьей 94НК РФ.

При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92НК РФ.

При наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94НК РФ.

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составитьсправкуо проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

В случае, если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

Астапов, К.Л. Реформирование пенсионной системы Российской Федерации // К.Л. Астапов, Финансы и кредит. – 2002. – №24. – 145 с.

Колпакова, Г.М. Финансы. Денежное обращение. Кредит: учебное пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. / Г.М. Колпакова, – Москва., "Финансы и статистика", 2009г. – 496с.

Лермонтов, Ю.М. Выездная налоговая проверка// Аудит и налогообложение. 2007г.-№2. – 51с.

Львов, Д., Овсиенко, Ю. Российская пенсионная система // Д. Львов, Ю. Овсиенко, Вопросы экономики. – 2000. – №8. – 154 с.

Михальчук, В.Ю. Пенсионная система России: Перспективы развития / В.Ю. Михальчук, – Финансы, 2007 – 129с.

Мищенко, В.В. Актуальные проблемы профессионального пенсионного страхования в РФ / В.В. Мищенко, Финансы и Кредит № 25(265) – 2007, Июль 95 с.

Налоговая политика и практика [ Электронный ресурс]: официальный сайт - режим доступа: http://www.nalogkodeks.ru

Налоговый контроль [Электронный ресурс]: официальный сайт – режим доступа: http://www.econ-profi.ru

Нешитой, А.С. Финансы: Учебник. – 5-е изд., перераб. и доп / А.С. Нешитой, – Москва., "Дашков и Ко", 2008г. – 512 с.

Пенсионный фонд РФ [Электронный ресурс] : официальный сайт- режим доступа: http://www.pfrf.ruещеноest.ru

Скрипниченко, В.А. Налоги и налогообложение: Учебное пособие / В.А. Скрипниченко. - С-П.: Питер, 2009. - 448 с.

Черник, Д.Г. Основы налоговой системы: Учебное пособие./ Д.Г. Черник,/ - Москва.: Финансы и статистика, 2006. – 422с.

Юткина, Т.Ф. Налоги и налогообложение./ Т.Ф. Юткина, – Москва.: ИНФРА-М, 2005г. – 429с.

Мы разберем, когда налоговиками проводится повторная налоговая проверка.

Для начала вы должны знать, что повторная камеральная проверка проводиться не вправе (ст. 88 НК РФ , постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.09.08 № А66-594/2008 ). Но если компания подаст уточненку (например, по НДС), то фискалы могут проверить этот же налоговый период в рамках проведения новой камералки.

Повторная выездная проверка может быть проведена в двух случаях (абз. 5 , 6 п. 10 ст. 89 НК РФ). Во-первых, если компания представит уточненку к уменьшению. Во-вторых, если вышестоящий орган решит проконтролировать нижестоящую инспекцию и проанализировать качество проведенной ею проверки. В связи с этим не лишним будет понять, какие риски возникают в ходе подобного контроля и как их избежать.

Проведение повторной налоговой проверки в связи с подачей уточненной декларации к уменьшению

Порядок проведения повторной проверки

Если компания подала уточненную декларацию к уменьшению, то в рамках повторной проверки изучается период, за который представлена уточненка. Решение о проведении повторной проверки принимает инспекция, проводившая предыдущую проверку. Если при проведении повторной проверки будут выявлены нарушения, которые не были обнаружены ранее, то оштрафовать компанию за вновь выявленные ошибки инспекторы не вправе. Исключение составляют случаи, когда невыявление нарушений в ходе первичной проверки было результатом сговора между компанией и проверяющими (абз. 7 п. 10 ст. 89 НК РФ ).

Количество повторных выездных проверок неограниченно, поскольку при назначении повторной проверки ограничения, указанные в пункте 5 статьи 89 НК РФ, не действуют. Если организация сдала уточненный расчет по авансовым платежам, в котором отражена сумма налога к уменьшению, то фискалы не вправе провести повторную проверку, поскольку основанием для ее проведения является подача уточненной декларации (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ ).

При подаче уточненки за период, который уже подвергся проверке, компании стоит взвесить все за и против такого шага, особенно если сумма налога к уменьшению весьма существенна. Из-за незначительных сумм фискалы вряд ли станут проводить повторную выездную проверку, поскольку размер доначислений будет несопоставим с трудозатратами инспекторов. Но довольно сложно будет объяснить значительное уменьшение налоговых обязательств, которое произошло в результате изменения условий сделок. Это может случиться из-за резкого задним числом. Корректировка выручки в сторону уменьшения может произойти из-за снижения цены.

Повторная проверка - за какой период?

Если говорить о том, какой период может быть охвачен проверкой, тознайте, что в рамках повторной проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году принятия решения о назначении повторной проверки (абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ ). К примеру, если компания в 2016 году подаст уточненку за 2012 год, то инспекторы не смогут провести повторную проверку. При этом компания не сможет вернуть или зачесть налог по такой уточненке, поскольку заявление о зачете или о возврате излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня его уплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ , письмо Минфина России от 08.04.10 № 03-02-07/1-152 ).

В то же время контролирующие ведомства считают, что инспекция вправе повторно проверить период, указанный в уточненке, даже если он превышает три года, предшествующие году вынесения решения о проведении повторной проверки (письма Минфина России от 19.04.13 № 03-02-07/1/13473 , ФНС России от 17.07.15 № СА-4-7/12693@ ). В определении ВС РФ от 05.03.15 № 305-КГ15-606 отмечено, что НК РФ предусматривает возможность подачи уточненки за период, который находится за пределами трех лет. В связи с этим возможность проведения повторной проверки за пределами указанного срока соответствует принципам налогового регулирования и не нарушает баланса частных и публичных интересов.

При рассмотрении подобных споров суды указывают, что в случае представления уточненки к уменьшению инспекция не связана трехгодичным сроком при установлении периода проведения повторной проверки. Иное толкование положений пункта 10 статьи 89 НК РФ означает наличие у компании возможности снижать налоговые обязательства вплоть до нуля путем подачи уточненок по окончании трехлетнего срока (определение ВАС РФ от 08.11.13 № ВАС-15070/13 ) либо на пределе окончания трехлетнего срока (постановления АС Дальневосточного от 15.06.15 № Ф03-2384/2015 , ФАС Западно-Сибирского от 19.03.13 № А27-14195/2012 округов). Это противоречит позиции Президиума ВАС РФ (постановление от 16.03.10 № 8163/09 ), согласно которой праву компании на представление уточненной декларации должно корреспондировать полномочие фискалов на ее проверку.

Таким образом, компаниям не стоит рассчитывать на то, что инспекторы сочтут трехлетний срок пресекательным и не назначат повторную выездную проверку, если уточненка подана по окончании трехлетнего срока либо на пределе его окончания. Некоторые организации ошибочно полагают, что сдача уточненных деклараций в последние дни налогового периода поможет избежать повторной проверки хотя бы одного налогового периода из трех. При этом налогоплательщики рассчитывают на то, что инспекторы не успеют вынести решение о проведении повторной проверки до окончания года. Даже если компания подаст уточненку 29 декабря, инспекция может вынести решение нужным числом. И никаким образом проверить это обстоятельство организация не сможет.

Однако некоторые компании пытаются мыслить более креативно. Но, как показывает судебная практика, не всегда удачно. К примеру, ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел случай, когда компания первоначально подала декларации по налогу на прибыль и НДС со значительными суммами к уплате. Налоги были уплачены в полном объеме и в установленные сроки. Однако после выездной проверки организация решила сдать уточненки к уменьшению. И подала заявления на возврат излишне уплаченных сумм налогов. Инспекция провела камеральные проверки уточненных деклараций и вернула денежные средства. Но впоследствии фискалы назначили повторную выездную проверку, по результатам которой предъявили новые претензии по НДС и по налогу на прибыль и выставили компании требование об уплате налогов, пеней и штрафов.

В суде компания настаивала на том, что налоговый орган доначислил налоги неправомерно, так как сам вернул их по результатам камеральных проверок. Доначисления возникли по вине самих проверяющих, а компания расплачивается деньгами за их ошибки. Однако суд указал, что причиной доначислений по повторной выездной проверке стало неправомерное исключение из налоговых баз крупных сумм выручки.

Спорные суммы компания изначально включила в первичные декларации, а потом исключила их из налоговых баз путем подачи уточненок. Представление уточненок не связано с корректировками ошибок, которые выявлены по результатам предыдущей выездной проверки. Это самостоятельное решение организации. Неправомерность возврата налогов не является причиной доначислений по повторной проверке. Причиной новых претензий стало незаконное занижение выручки в уточненках. Это повлекло изъятие соответствующих денежных средств из бюджета и, как следствие, возникновение недоимки (постановление от 14.07.14 № А17-4028/2013 ).

Иногда повторная налоговая проверка после сдачи уточненок у меньшению не проводится

При сдаче уточненок к уменьшению проведение повторной выездной проверки требуется не всегда. Например, в одном из дел, рассмотренных АС Западно-Сибирского округа, компания сетовала на то, что по факту сдачи уточненок после проведения выездной проверки инспекторы не назначили даже дополнительные мероприятия налогового контроля, не говоря уже о повторной выездной проверке. В суде выяснилось, что компания неоднократно подавала уточненки. Но не представила документы, обосновывающие изменения своих налоговых обязательств в части уменьшения суммы доходов и замены одних расходов на другие.

Арбитры указали, что компания сдавала уточненки такое количество раз, что сама в итоге запуталась и не смогла документально подтвердить реальный размер налогов. Даже в суде. Следовательно, у инспекторов не было оснований для назначения повторной проверки или дополнительных мероприятий контроля, а доначисления правомерны (постановление от 25.02.15 № Ф04-8713/2013 ).

Суды не поддерживают фискалов в случае, когда последние используют возможность проведения повторной выездной проверки для повторности доначислений, но уже по другим основаниям. Так, как это было установлено в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.13 № А78-7099/2012 . По результатам выездной проверки инспекция отказала компании в вычетах по НДС, но не смогла отстоять доначисления в суде (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.11 № А78-234/2011 ). Компания подала уточненную декларацию к уменьшению за период, который уже подвергся проверке. Инспекция назначила повторную выездную проверку и доначислила НДС по уже проигранному ранее в суде периоду. Однако доначисления в рамках повторной проверки касались другого контрагента. В связи с этим суд указал, что у инспекции не было оснований для проведения повторной выездной проверки, так как при проведении первичной проверки у инспекции не возникло претензий к счетам-фактурам, которые они оспаривали в рамках повторной выездной проверки.

7.1. Подлежит ли отмене решение вышестоящего налогового органа, вынесенное по результатам повторной проверки, если выводы в нем дублируют решение нижестоящей инспекции, отмененное до этого в суде (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

7.2. Подлежит ли отмене решение вышестоящего налогового органа, вынесенное по результатам повторной проверки, если выводы в нем дублируют решение нижестоящей инспекции, отмененное ранее в суде по процессуальным основаниям (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

7.3. Подлежит ли отмене решение вышестоящего налогового органа, вынесенное по результатам повторной проверки, если выводы в нем дублируют решение нижестоящей инспекции, отмененное ранее вышестоящим налоговым органом (п. 3 ст. 31, п. 10 ст. 89 НК РФ)?

7.4. Подлежит ли отмене решение вышестоящего налогового органа, вынесенное по результатам повторной проверки, если выводы в нем дублируют решение нижестоящей инспекции, отмененное ранее вышестоящим налоговым органом по процессуальным основаниям (п. 3 ст. 31, п. 10 ст. 89 НК РФ)?

7.5. В каком объеме можно провести повторную выездную проверку в связи с представлением уточненной декларации с суммой налога к уменьшению (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

7.6. Можно ли в случае представления уточненной декларации проверять в рамках повторной выездной проверки указанный в ней период, превышающий три календарных года, предшествующие году ее представления (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

7.7. Можно ли провести повторную выездную проверку в связи с представлением уточненной декларации, в которой отражено увеличение суммы ранее заявленного убытка (пп. 2 п. 10 ст. 89, п. 8 ст. 274, п. 5 ст. 346.6, п. 7 ст. 346.18 НК РФ)?

7.8. Можно ли провести повторную выездную проверку в связи с представлением уточненной декларации с суммой налога к уменьшению, если результаты первоначальной проверки были оспорены в суде (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

7.9. Можно ли при проведении повторной проверки в рамках контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа доначислить недоимку, пени и штрафы, если при оспаривании результатов первоначальной проверки инспекция признала иск налогоплательщика (п. 10 ст. 89 НК РФ, п. 4 ст. 170 АПК РФ, Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П)?

7.10. Вправе ли сотрудники нижестоящей инспекции участвовать в повторной выездной проверке, проводимой вышестоящим налоговым органом (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

7.11. Какой вышестоящий налоговый орган может провести повторную выездную проверку, если после проведения первоначальной проверки налогоплательщик изменил адрес регистрации (место жительства) и перешел на учет в инспекцию другого субъекта (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

Официальной позиции нет.

Конституционный Суд РФ признал, что, если результаты первоначальной выездной проверки были оспорены в суде, вышестоящий налоговый орган после проведения повторной проверки не вправе выносить решение, изменяющее судебный акт.

Есть судебные акты, в которых сделаны следующие выводы. Если решение, вынесенное по результатам первоначальной выездной проверки, было отменено в суде, то после проведения повторной выездной проверки вышестоящий налоговый орган не вправе в своем решении дублировать выводы нижестоящей инспекции. Такая же точка зрения представлена в авторской публикации.

Подробнее см. документы

Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П “По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью “Варм”

Конституционный Суд РФ указал, что при повторной выездной проверке вышестоящий налоговый орган не вправе принимать решение, изменяющее судебный акт, который вынесен при оспаривании результатов первоначальной выездной проверки.

Постановление ФАС Уральского округа от 22.02.2012 N Ф09-9458/10 по делу N А47-5617/10

ФАС установил, что суд первой инстанции подтвердил право на вычет по НДС, не принятый инспекцией по итогам выездной проверки. В дальнейшем решение суда было отменено в связи с пересмотром по вновь открывшимся обстоятельствам. Однако после пересмотра дела суд вынес решение, которым вновь было признано право налогоплательщика на вычет. До принятия данного судебного акта Управлением ФНС России проведена повторная выездная проверка, по результатам которой налогоплательщику снова предложено уплатить НДС.

ФАС удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения Управления. К такому выводу суд пришел исходя из того, что основания доначисления НДС отсутствуют, поскольку они исследовались ранее и в силу преюдиции не нуждаются в повторном доказывании. Решение по результатам повторной проверки не может преодолевать выводы вступившего в законную силу судебного решения. Кроме того, Управление не указало новых фактических обстоятельств, установленных повторной проверкой, которые изменили бы правовую оценку действий плательщика.

Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2008 по делу N А55-5793/2007

Суд отметил, что в решении вышестоящего налогового органа продублированы выводы, сделанные нижестоящей инспекцией. Однако решение нижестоящей инспекции ранее было отменено судом, а значит, вышестоящий налоговый орган, принимая решение по результатам повторной проверки, пытался преодолеть юридическую силу судебного акта. Эти действия незаконны, поэтому суд отменил решение о привлечении к ответственности, вынесенное по результатам повторной выездной проверки.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.04.2011 по делу N А44-1517/2008

Суд, основываясь на Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П, указал, что решение вышестоящей инспекции незаконно, если в нем содержатся выводы, ранее отраженные в решении нижестоящего налогового органа и оспоренные налогоплательщиком в суде.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2009

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по этому вопросу.

Официальной позиции нет.

Есть позиция Президиума ВАС РФ, согласно которой если решение инспекции отменено в суде по процессуальным основаниям, то по результатам повторной проверки может быть принято решение, дублирующее ранее отмененное решение. Аналогичная позиция выражена в судебных актах.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 20.10.2010 N 7278/10 по делу N А58-1186/2009

Суд установил, что решение инспекции признано судом недействительным в связи с нарушением требований ст. 101 НК РФ. Суд указал, что из Постановления Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П следует, что результаты повторной проверки не могут вступать в противоречие с установленными судом фактическими обстоятельствами. Вместе с тем если решение отменено в связи с нарушением процессуальных норм и фактические обстоятельства правонарушения не устанавливались, то решение по результатам повторной проверки не могло противоречить ранее принятому судебному акту.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2013 по делу N А78-5425/2012 (Определением ВАС РФ от 19.06.2013 N ВАС-7738/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.11.2011 по делу N А05-13462/2010

При этом согласно п. 10 ст. 89 НК РФ вышестоящая инспекция может назначить повторную выездную проверку налогоплательщика в порядке контроля за деятельностью нижестоящей инспекции, проводившей первоначальную проверку.

Возникает вопрос: вправе ли вышестоящая инспекция отменить решение нижестоящей инспекции по первоначальной проверке по формальным основаниям, а потом провести повторную выездную проверку?

Официальной позиции нет.

Есть судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которым вышестоящая инспекция не вправе проводить повторную выездную проверку в рамках контроля за деятельностью нижестоящей инспекции, если до этого вышестоящая инспекция отменила решение по результатам первоначальной проверки.

Подробнее см. документы

Суд рассмотрел следующую ситуацию: вышестоящая инспекция отменила решение нижестоящей инспекции по результатам выездной проверки. В данном решении содержались выводы относительно правильности исчисления и уплаты налогов, но не были указаны обстоятельства, документы и доказательства, на которых нижестоящая инспекция строила свои выводы. Однако позже вышестоящая инспекция провела повторную выездную проверку в рамках контроля за деятельностью нижестоящей инспекции и доначислила налогоплательщику недоимку, пени и штрафы. Налогоплательщик обжаловал решение, вынесенное по результатам проведения повторной проверки, в суд. Суд указал, что повторная выездная проверка имеет целью обеспечение законности и обоснованности решений, принимаемых нижестоящим налоговым органом. В данном случае повторная проверка, оформленная вышестоящей инспекцией в порядке п. 10 ст. 89 НК РФ, фактически таковой не являлась, поскольку ее целью не был контроль. Таким образом, суд признал решение, вынесенное по результатам повторной проверки, незаконным.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Поволжского округа от 21.04.2011 по делу N А06-5488/2010

Вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах (п. 3 ст. 31 НК РФ).

Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ вышестоящая инспекция также может назначить повторную выездную проверку налогоплательщика в порядке контроля за деятельностью нижестоящей инспекции, проводившей первоначальную проверку.

Возникает вопрос: подлежит ли отмене решение вышестоящего налогового органа по результатам повторной проверки, если решение инспекции было отменено ранее вышестоящим налоговым органом по процессуальным основаниям?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Есть судебные акты, в том числе Постановление ВАС РФ, согласно которым после отмены решения инспекции по процессуальным основаниям у вышестоящего налогового органа нет оснований для проведения повторной проверки. Аналогичного мнения придерживается автор.

В то же время имеется Постановление ФАС, согласно которому отмена вышестоящим налоговым органом решения инспекции по процессуальным основаниям не влечет невозможности проведения повторной выездной проверки.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Проведение повторной выездной проверки после отмены решения инспекции по первоначальной проверке в связи с процессуальными нарушениями является основанием для отмены решения, принятого по результатам повторной проверки

Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15129/11 по делу N А57-12694/2010

ВАС РФ установил, что вышестоящий налоговый орган отменил решение инспекции по выездной проверке в связи с процессуальными нарушениями, допущенными при рассмотрении материалов. После этого была проведена повторная выездная проверка, в соответствии с которой налогоплательщику были доначислены налоги, пени, штрафы.

Суд указал, что предметом контроля вышестоящего налогового органа могут быть: оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений. Как следует из материалов дела, эти задачи, исходя из предмета повторной выездной проверки, управление не реализовывало.

Таким образом, суды правомерно сделали вывод о том, что повторная выездная проверка, хотя и оформлена управлением в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 89 НК РФ, фактически таковой не являлась. Проверка проводилась с целью доначисления налогов по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной проверки. На этом основании решение вышестоящего налогового органа было признано недействительным.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.08.2011 по делу N А57-12694/2010

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2013 по делу N А56-69600/2010

Консультация эксперта, 2012

Постановление ФАС Московского округа от 08.08.2012 по делу N А40-133679/11-107-556 (Определением ВАС РФ от 26.09.2012 N ВАС-11825/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд признал решение о проведении повторной проверки недействительным. При этом суд указал, что в процессе отбора объектов для проведения выездных проверок налоговые органы руководствуются Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@, которым утверждены Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, а также Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков.

Вышестоящий налоговый орган не привел доводов о том, что первоначальная проверка с учетом указанных критериев оценки рисков являлась неэффективной, носила фрагментарный характер и не была направлена на проверку этих обстоятельств. Эти задачи вышестоящим органом не реализовывались. В данном случае повторная проверка, хотя и оформлена в порядке п. 10 ст. 89 НК РФ, фактически таковой не являлась, поскольку контроль ее целью не был.

Позиция 2. Проведение повторной выездной проверки после отмены решения инспекции по первоначальной проверке в связи с процессуальными нарушениями не является основанием для отмены решения, принятого по результатам повторной проверки

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.08.2011 по делу N А56-62296/2010 (Определением ВАС РФ от 18.11.2011 N ВАС-14300/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд установил, что вышестоящий налоговый орган отменил решение инспекции по процессуальным основаниям (налогоплательщик не был извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки), обоснованность и законность начисления сумм налогов суд не оценивал. Впоследствии была проведена повторная выездная проверка.

Суд отметил, что законодательство не содержит запрета для вышестоящего налогового органа на осуществление контроля в отношении нижестоящего налогового органа в случае отмены им решения последнего, в том числе по процессуальным основаниям. При этом суд отклонил ссылку на Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 17099/09, поскольку в нем рассмотрена ситуация, когда решение инспекции было отменено в связи с его необоснованностью, а не по процессуальным основаниям.

Абзацем 6 п. 10 ст. 89 НК РФ установлено, что в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации с суммой налога к уменьшению инспекция может назначить повторную выездную проверку.

Однако из норм Налогового кодекса РФ неясно, в каком объеме можно провести такую повторную проверку.

Официальной позиции нет.

Есть Постановление Президиума ВАС РФ, в котором указано: в рамках повторной проверки в связи с представлением уточненной декларации с суммой налога к уменьшению могут быть проверены только сведения, изменение которых повлекло данное уменьшение. Имеется постановление ФАС с аналогичным выводом.

Подробнее см. документы

Суд указал, что предметом повторной выездной налоговой проверки, проводимой в связи с представлением уточненной декларации с суммой налога к уменьшению, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с корректировкой.

Постановление ФАС Московского округа от 18.12.2013 N Ф05-15993/2013 по делу N А40-131026/12

Суд указал, что повторная проверка при подаче уточненной декларации носит целевой характер, а именно проверка обоснованности уменьшения суммы налога. Ее предметом являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. Иное толкование необоснованно расширяет полномочия налоговых органов в нарушение баланса публичных и частных интересов и принципа однократности проверок.

В обоснование своей позиции суд сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09.

Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ в рамках повторной выездной проверки может быть проверен период не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной проверки.

Повторная выездная налоговая проверка может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной проверки проверяется период, за который представлена уточненная декларация.

Возникает вопрос: можно ли в рамках повторной выездной проверки проверять уточненную декларацию, представленную за период, превышающий три календарных года, предшествующие году ее представления?

Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России и ФНС России, налоговый орган вправе повторно проверить период, указанный в уточненной декларации, даже если он превышает три календарных года, предшествующие году ее представления. Есть судебный акт и мнения авторов с аналогичной точкой зрения.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 19.04.2013 N 03-02-07/1/13473

Финансовое ведомство разъяснило: в рамках повторной выездной проверки при представлении уточненной декларации с суммой налога меньшей, чем было заявлено ранее, проверяется период, за который представлена такая декларация. При этом проверяемый период может превышать три календарных года, предшествующие году, в котором вынесено решение о проведении соответствующей проверки.

Также отмечено, что Налоговым кодексом РФ не установлены предельные сроки представления уточненной декларации и назначения повторной выездной проверки в связи с представлением уточненной декларации, содержащей меньшую, чем было заявлено ранее, сумму налога.

По мнению налогового ведомства, в рамках повторной выездной проверки, проводимой согласно пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации с суммой налога в размере, меньшем ранее заявленного, проверяется период, за который представлена уточненная декларация, в том числе если указанный период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2013 по делу N А33-11526/2012 (Определением ВАС РФ от 08.11.2013 N ВАС-15070/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что в случае представления уточненной декларации с суммой налога к уменьшению инспекция не связана трехгодичным сроком при установлении периода проведения повторной выездной проверки.

Другое толкование п. 10 ст. 89 НК РФ приводит к выводу о наличии у налогоплательщика возможности уменьшить размер налогового бремени путем подачи уточненных деклараций по окончании трехлетнего срока для проведения выездной проверки (при отсутствии у инспекции возможности проверки обоснованности такого снижения). Это противоречит позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09. Согласно выводу ВАС праву налогоплательщика на представление уточненной декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2013 по делу N А27-14195/2012

Суд указал, что в случае представления уточненной декларации с суммой налога к уменьшению налоговый орган не связан трехлетним сроком при установлении периода проведения повторной выездной проверки.

Суд отметил, что иное толкование положений ст. 89 НК РФ означает наличие у налогоплательщика неконтролируемого права снижать налоговые обязательства вплоть до нуля путем подачи уточненной декларации на пределе окончания трехлетнего срока для проведения выездной проверки.

Консультация эксперта, 2013

По мнению автора, инспекция вправе провести повторную выездную проверку периода, за который представлена уточненная декларация, а именно проверку уточненной декларации за 2008 г., в которой налог уменьшен, представленную в 2013 г.

Книга: Налоговые проверки (Космынина Е.А.) (“Налоговый вестник”, 2012)

По мнению автора, если налогоплательщик представил уточненную декларацию с суммой налога к уплате, уменьшенной по сравнению с первоначально заявленной, инспекция вправе провести повторную выездную проверку периодов, указанных в уточненной декларации. Данное правило распространяется даже на периоды, которые находятся за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Книга: Исправление ошибок и подготовка бухгалтерской отчетности (Шишкоедова Н.Н.) (“Налоговый вестник”, 2012)

Автор отмечает, что подача уточненной декларации может стать причиной проведения в том числе повторной выездной проверки периода, за который налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию. Причем на такие проверки не распространяется ограничение в три календарных года.

Аналогичные выводы содержит:

Тематический выпуск: Налоговые проверки – 2011 (Зуйкова Л.П.) (“Экономико-правовой бюллетень”, 2011, N 6)

Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка может проводиться в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В таком случае проверку осуществляет налоговый орган, ранее проводивший проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя).

В Налоговом кодексе РФ не разъяснено, можно ли проводить повторную выездную проверку, если в представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на прибыль, УСН или ЕСХН заявлено увеличение суммы полученного убытка, а не уменьшение ранее заявленной суммы налога.

Согласно официальной позиции, выраженной ФНС России, налоговые органы вправе проводить повторные выездные проверки, если в уточненной декларации увеличена ранее заявленная сумма убытка. Эта точка зрения нашла отражение в Постановлении Президиума ВАС РФ. Аналогичного мнения придерживаются ФАС и авторы.

Подробнее см. документы

Письмо ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622

Налоговое ведомство, ссылаясь на позицию Президиума ВАС РФ, сообщило, что налоговые органы вправе проводить повторные выездные налоговые проверки в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на прибыль, в которой увеличена сумма первоначально заявленного убытка.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09 по делу N А44-23/2009

Президиум ВАС РФ отметил, что для определения размера налога правовое значение имеет не только положительный финансовый результат (полученная прибыль), но и отрицательный результат. Убытки, полученные в налоговом периоде, переносятся на будущее и будут уменьшать налоговую базу следующих периодов.

На этом основании суд пришел к выводу о том, что если налогоплательщик представил уточненную декларацию с увеличенной суммой убытка, то налоговый орган вправе назначить и провести на основании пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ повторную выездную проверку.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2010

Статья: Уточнили сумму убытка – ждите повторной проверки (Луговая Н.Н.) (“Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения”, 2010, N 9)

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.12.2011 по делу N А53-22172/2010 (Определением ВАС РФ от 22.03.2012 N ВАС-3023/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

ФАС отметил, что согласно п. 10 ст. 89 НК РФ инспекция вправе провести повторную выездную проверку налогоплательщика с учетом уточненной декларации, в которой увеличена сумма первоначально заявленного убытка.

В соответствии с п. 10 ст. 89 НК РФ инспекция, ранее проводившая проверку, может назначить повторную выездную проверку в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации с суммой налога к уменьшению.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П указал, что при повторной выездной проверке в рамках контроля за деятельностью нижестоящей инспекции вышестоящий налоговый орган не вправе принимать решение, изменяющее судебный акт, который вынесен при оспаривании результатов первоначальной выездной проверки.

Возникает вопрос: применяется ли данная позиция Конституционного Суда РФ в случае назначения повторной проверки в связи с представлением уточненной декларации с суммой налога к уменьшению?

Официальной позиции нет.

Есть Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которому инспекция имеет право провести повторную проверку по представленной уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога. При этом не имеет значение даже наличие судебного акта, принятого по итогам оспаривания результатов первоначальной проверки.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09 по делу N А44-23/2009

ВАС РФ указал, что нижестоящие суды неправомерно ссылались на Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П, поскольку повторная проверка назначена в связи с представлением уточненной декларации с суммой налога к уменьшению. Между тем Конституционный Суд РФ оценивал проведение повторной проверки в рамках осуществления контроля вышестоящей инспекцией за нижестоящей. Проведение повторной проверки в данном случае не может вступить в противоречие с судебным актом, принятым при оспаривании решения инспекции по результатам первоначальной выездной проверки.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П указал, что при повторной выездной проверке вышестоящий налоговый орган не вправе принимать решение, изменяющее судебный акт, который вынесен при оспаривании результатов первоначальной выездной проверки.

Согласно п. 4 ст. 170 АПК РФ в случае признания иска в мотивировочной части судебного акта может быть указано только на признание иска ответчиком и принятие его судом.

Возникает вопрос: вправе ли вышестоящая инспекция при проведении повторной проверки в рамках контроля за деятельностью нижестоящей инспекции доначислить недоимку, пени и штрафы, если при оспаривании результатов первоначальной проверки принят судебный акт, которым установлено признание нижестоящей инспекцией иска налогоплательщика?

Официальной позиции нет.

Есть Постановление Президиума ВАС РФ, в котором указано, что в случае признания иска дело не рассматривается по существу. Соответственно, выводы вышестоящей инспекции в решении по результатам повторной проверки не могут вступать в противоречие с судебным актом, устанавливающим признание нижестоящей инспекцией иска налогоплательщика при оспаривании результатов первоначальной проверки.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 17099/09 по делу N А58-3515/08

Суд рассмотрел следующую ситуацию. При оспаривании результатов первоначальной выездной проверки нижестоящая инспекция признала иск налогоплательщика. Впоследствии вышестоящий налоговый орган провел повторную выездную проверку, доначислил налогоплательщику недоимку, пени и привлек к ответственности. Налогоплательщик обжаловал в суде решение, вынесенное по результатам проведения повторной проверки. Суд отметил, что в случае признания иска в судебном акте не указываются материально-правовые основания удовлетворения исковых требований, поскольку дело не рассматривается по существу. Поэтому решение вышестоящей инспекции по результатам повторной выездной проверки не является принятым вопреки действующему судебному акту в свете позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П.

Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля деятельности нижестоящей инспекции. Однако Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по вопросу, могут ли сотрудники нижестоящего налогового органа участвовать в повторной выездной проверке, проводимой вышестоящей инспекцией.

Официальной позиции нет.

Есть судебные решения, согласно которым вышестоящий налоговый орган вправе поручить проведение повторной выездной проверки сотрудникам нижестоящей инспекции.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Вышестоящий налоговый орган вправе поручить проведение повторной выездной проверки сотрудникам нижестоящей инспекции

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.09.2011 N Ф03-4283/2011 по делу N А73-1090/2011

Как указал суд, поручение проведения повторной проверки сотрудникам инспекции, проводившей первоначальную проверку, законом не запрещено. Поэтому решение о назначении повторной проверки правомерно.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2011 N КА-А40/6641-11-Б по делу N А40-119195/10-116-454

Постановление ФАС Уральского округа от 18.10.2011 N Ф09-6642/11 по делу N А76-1065/11 (Определением ВАС РФ от 11.01.2012 N ВАС-17602/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд отклонил доводы налогоплательщика о незаконности решения, вынесенного вышестоящим налоговым органом по результатам повторной выездной проверки. ФАС указал, что привлечение к проведению повторной проверки сотрудников нижестоящей инспекции не запрещено.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2008 N А19-11393/07-40-Ф02-449/08 по делу N А19-11393/07-40 (Определением ВАС РФ от 26.05.2008 N 6707/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 27.10.2010 N Ф09-8198/10-С3 по делу N А76-1613/2010

Позиция 2. Проведение повторной выездной проверки сотрудниками нижестоящей инспекции не соответствует цели такой проверки

Консультация эксперта, 2011

По мнению автора, анализ норм абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что цель повторной проверки, проводимой вышестоящим налоговым органом, заключается в контроле инспекции, ранее проводившей выездную проверку, а не в повторной проверке организации. Если в составе проверяющей группы принимают участие только работники контролируемого налогового органа, то истинная цель такой проверки не будет достигнута, так как в данном случае инспекция контролирует сама себя.

С учетом п. 7 ст. 3 НК РФ организация вправе обратиться в суд об отмене решения вышестоящего налогового органа, принятого в результате такой повторной проверки.

Одним из оснований для проведения повторной выездной проверки является контроль вышестоящим налоговым органом за деятельностью инспекции, проводившей первоначальную проверку (п. 10 ст. 89 НК РФ). При этом в Налоговом кодексе РФ не разъяснено, какой из вышестоящих налоговых органов вправе провести повторную выездную проверку в случае, если после проведения первоначальной проверки налогоплательщик изменил место нахождения (место жительства) и встал на учет в инспекцию другого субъекта.

Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России и ФНС России, повторную проверку в таком случае проводит вышестоящий налоговый орган по прежнему месту учета налогоплательщика. Аналогичного мнения придерживаются и авторы.

Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 29.03.2012 N 03-02-08/32

Финансовое ведомство рассмотрело вопрос о правомерности действий вышестоящего налогового органа по назначению повторной проверки в порядке контроля за нижестоящим налоговым органом, если налогоплательщик на момент рассмотрения апелляционной жалобы изменил место нахождения (место жительства).

Министерство указало, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает ограничений в отношении проведения вышестоящим налоговым органом повторной выездной проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, в случае изменения места жительства налогоплательщика – физического лица.

Письмо ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690

Налоговое ведомство, ссылаясь на Письмо Минфина России от 29.03.2012 N 03-02-08/32, разъяснило, какой вышестоящий налоговый орган вправе провести повторную выездную проверку, если после проведения первоначальной проверки налогоплательщик сменил место нахождения и встал на учет в инспекцию другого субъекта.

В Письме ФНС России указано, что налоговым законодательством не установлены ограничения в отношении проведения вышестоящими налоговыми органами повторных проверок в порядке контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов.

Поскольку проверка проводится в порядке контроля налогового органа, проводившего проверку, вышестоящим налоговым органом по отношению к нему будет являться Управление ФНС России по субъекту РФ по прежнему месту учета налогоплательщика.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2012