Опыт и решения

Как подготовить отчет о движении денежных средств косвенным методом

Наталья Шашкова, АССА, начальник отдела МСФО ОАО «Зарубежстройтехнология»

Одной из обязательных форм отчетности по МСФО является отчет о движении денежных средств (ОДДС). Он позволяет пользователю финансовой отчетности оценить способность компании генерировать денежные потоки, а также определить, на какие цели она направляет денежные средства и какие потребности по их использованию имеются.

М еждународные стандарты предусматривают два метода составления отчета о движении денежных средств – прямой и косвенный. При этом действующая версия МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» поощряет использование прямого метода. Однако большинство фирм на практике применяют косвенный метод. Считается, что он более простой. К тому же многим компаниям сложно собрать всю необходимую информацию для подготовки ОДДС прямым методом.

Ожидается, что поправки к стандарту внесут коррективы в порядок подготовки ОДДС и компании будут лишены альтернативы. Причем в пользу прямого метода. Но так как в настоящее время чаще используют косвенный метод, на нем мы и остановимся.

Структура и элементы ОДДС

Составление ОДДС предполагает представление всех денежных потоков компании по видам деятельности. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 7 компания должна представлять информацию о движении денежных средств и их эквивалентов в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Следует отметить, что возможность представления ОДДС косвенным методом предусмотрена для денежного потока от операционной деятельности. Денежные потоки от инвестиционной и финансовой деятельности формируются прямым методом.

Блок операционной деятельности преимущественно связан с денежными потоками от основной деятельности компании. Отдельное представление денежных потоков от операционной деятельности позволяет пользователям отчетности понять, как те или иные операции компании обеспечивают поступление денежных средств. А также определить, достаточно ли их будет для погашения займов, сохранения производственных мощностей, выплаты дивидендов, осуществления инвестиций без обращения к внешним источникам финансирования (п. 13 МСФО (IAS) 7). Кроме того, в стандарте отмечено, что информация о конкретных составляющих движения денежных средств от операционной деятельности за предыдущие периоды может быть полезна для прогнозирования будущих потоков денежных средств от операционной деятельности.

Обратите внимание!

В качестве отправной точки при представлении денежных потоков от операционной деятельности косвенным методом компания может выбрать либо чистую прибыль (убыток), либо прибыль (убыток) до налогообложения. В первом случае среди корректировок на неденежные статьи появится сумма начисленного налога, которую нужно прибавить к чистой прибыли (убытку). Во втором случае такую корректировку делать не нужно.

Подход к построению ОДДС и его форме должен быть одинаковым в каждом отчетном периоде для обеспечения сопоставимости данных.

Косвенный метод формирования денежных потоков от операционной деятельности предполагает корректировку прибыли (убытка) за период на операции неденежного характера, а также операции по инвестиционной и финансовой деятельности, учтенные по методу начислений (табл. 1).

Таблица 1. Структура раздела денежных потоков от операционной деятельности (косвенный метод)

Операционная деятельность
Чистая прибыль (убыток)	ХХ/(ХХ)
Корректировки по неденежным операциям:
Амортизация основных средств и НМА	ХХ
Убыток от выбытия основных средств и НМА	ХХ
Убыток от обесценения ОС и НМА	ХХ
Затраты по процентам	ХХ
Доход по процентам	(ХХ)
Прибыль от выбытия инвестиций	(ХХ)
Затраты по налогу на прибыль	ХХ
Прибыль (убыток) от переоценки валюты	(ХХ)/ХХ
Списание безнадежных долгов	ХХ
Доходы по дивидендам	(ХХ)
Изменения в резервах	ХХ/(ХХ)
Операционная прибыль до изменения в оборотных активах	ХХ/(ХХ)
Изменение в запасах	ХХ/(ХХ)
Изменение в дебиторской задолженности	ХХ/(ХХ)
Изменение в кредиторской задолженности	ХХ/(ХХ)
Денежные потоки от операционной деятельности до уплаты налогов и процентов	ХХ/(ХХ)
Проценты уплаченные	(ХХ)
Налог на прибыль уплаченный	(ХХ)
Денежные потоки от операционной деятельности	ХХ/(ХХ)

Инвестиционная деятельность компании связана с приобретением и выбытием внеоборотных активов и других инвестиций. Раскрытие подобной информации позволяет пользователям оценить, сколько средств компания инвестирует для приобретения тех или иных ресурсов, способных генерировать денежные потоки в будущем. Примеры статей, которые могут быть включены в блок инвестиционной деятельности ОДДС, приведены в таблице 2.

Таблица 2. Структура раздела денежных потоков от инвестиционной деятельности

Инвестиционная деятельность	Приток (отток) денежных средств
Поступления от продажи основных средств и НМА	ХХ
Приобретение основных средств	(ХХ)
Приобретение векселей	(ХХ)
Приобретение нематериальных активов	(ХХ)
Приобретение финансовых активов	(ХХ)
Поступления от продажи финансовых активов, удерживаемых для продажи	ХХ
Предоставленные займы	(ХХ)
Возврат займов	ХХ
Поступления от продажи векселей	ХХ
Полученные проценты	ХХ
Полученные дивиденды	ХХ
Предоплаты за долгосрочные активы	(ХХ)
Денежные потоки от инвестиционной деятельности	ХХ/(ХХ)

Финансовая деятельность определена в МСФО (IAS) 7 как деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе внесенного капитала и заемных средств компании. Подобную информацию пользователи могут использовать для прогнозирования требований на будущие потоки денежных средств со стороны кредиторов и собственников компании. Примеры статей, включаемых в этот блок ОДДС, приведены в таблице 3.

Таблица 3. Структура раздела денежных потоков от финансовой деятельности

Следует учитывать, что представление денежных потоков в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности зависит от характера деятельности компании и часто требует применения профессионального суждения. Альтернативные варианты учета тех или иных операций, предусмотренные МСФО, должны быть закреплены в учетной политике компании.

Готовить отчет о движении денежных средств следует руководителю проекта по составлению отчетности по МСФО. Так как только он имеет возможность следить за всем процессом подготовки отчетности и знает обо всех нюансах отчетности и значительных корректировках, которые были сделаны.

В МСФО (IAS) 7 также отмечается, что одна и та же операция может включать в себя потоки денежных средств, классифицируемых по-разному. В качестве примера приводится операция по выплате денежных средств по кредиту. Так, процентная составляющая в общем платеже классифицируется как операционная деятельность, а часть, составляющая основную сумму долга, относится к финансовой деятельности. Отметим, что стандарт также позволяет классифицировать процентные платежи как компонент денежного потока от финансовой деятельности. Таким образом, при подготовке ОДДС нужно проанализировать все события, которые происходили в отчетном периоде. Специалисту должны быть доступны все учетные регистры, информация о движении денежных средств по всем счетам. Кроме того, ответственный за составление ОДДС должен хорошо ориентироваться в программе, в которой осуществлялись трансформация или учет по МСФО.

Модель построения ОДДС

В ряде программ, настроенных для составления отчетности по МСФО, подготовка отчета о движении денежных средств происходит автоматически (по заложенным алгоритмам). Однако таких компаний не так уж много. Поэтому предлагаемая модель ориентирована на те компании, которые готовят ОДДС в MS Excel или занимаются автоматизацией процесса трансформации (параллельного учета).

Рассмотрим основные этапы построения ОДДС.

Этап 1. В отдельные листы в MS Excel необходимо выгрузить формы отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе.

Этап 2. Для отчета о финансовом положении в отдельной колонке необходимо показать изменения на начало и конец периода в разрезе статей (табл. 4).

Таблица 4. Представление отчета о финансовом положении для целей составления оддс (выдержка)

При подготовке ОДДС в рабочем файле необходимо раскрывать детально элементы всех трех видов деятельности. Собрать несущественные суммы в конце работы над отчетом в строку «прочие» будет гораздо проще, чем выделять какой-либо элемент из общей массы. Например, это может потребоваться, если в предыдущем отчетном периоде данный элемент был существенным и выделен в отдельную строку.

Этап 3. На отдельном листе необходимо создать рабочую таблицу-матрицу, в которой будет подготовлен ОДДС. В крайнем левом столбце такой таблицы должны быть расположены статьи ОДДС в детализации, в которой отчет будет включен в отчетность по МСФО. По горизонтали шапки таблицы располагают статьи отчета о финансовом положении. Их список будет зависеть от структуры отчетности компании. В ячейках на пересечении строк и столбцов будут расположены суммы-компоненты статей ОДДС.

Этап 4. В заполненной матрице нужно создать проверочную строку. В нее следует занести суммы из колонки «Изменение» (см. ). Это поможет убедиться в том, что изменение всех статей баланса полностью расшифровано.

Этап 5. Заполнить все ячейки матрицы. Источниками информации для заполнения матрицы будут:

В таблице 5 представлена выдержка из описанной матрицы. В таблице 6 рассмотрено влияние отдельных компонентов отчетности (отчета о финансовом положении, отчета о совокупном доходе) на отчет о движении денежных средств. Таблица поможет разобраться в том, каким образом заполняются ячейки матрицы ОДДС. Операции будут отличаться от компании к компании – в зависимости от вида и масштабов ее деятельности.

Таблица 5. Матрица для составления ОДДС (цифры условные)

Компоненты ОДДС	Значение в ОДДС	ОС	НМА	Накопленная прибыль	Займы и кредиты
Проверка на полноту	0	–34 565	–79	7978	–5552
Проверка (разница между «проверка на полноту» и суммой по столбцу)	0	0	0	0	0
Операционная деятельность
Чистая прибыль за год	–7978			–7978
Корректировки:
Амортизация ОС	34 369	34 369
Амортизация НМА	79		79
Убыток от выбытия ОС	–31	–31
Убыток от переоценки ОС	227	227
Процентные расходы	5552				5552

Таблица 6. Влияние компонентов отчетности на ОДДС

Компонент/операция	Влияние на ОДДС
Уплаченный налог на прибыль	Уменьшает поток от операционной деятельности. В матрице ОДДС влияет на сумму задолженности по уплате налога на прибыль
Начисленный налог на прибыль	Входит в состав корректировок «неденежных» статей. В матрице ОДДС распадается на две суммы: влияет на ОНО/ОНА и на дебиторскую (кредиторскую) задолженность по уплате налога
Возврат налога на прибыль	Увеличивает поток от операционной деятельности. В матрице ОДДС влияет на сумму задолженности по уплате налога на прибыль
Отложенные налоги, отнесенные на капитал	Не влияют на ОДДС. В матрице отражаются в двух ячейках: «рекласс» между соответствующей статьей капитала и ОНО/ОНА
Налоговый резерв	Движение за период отражается в составе корректировок «неденежных» статей. В матрице показывается напротив статьи резервов
Амортизация и обесценение ОС	Входят в состав корректировок «неденежных» статей. Показываются напротив категории «ОС»
Погашение задолженности неденежными средствами	Не влияет на ОДДС. В матрице отражается как «рекласс» – напротив категории неденежных активов, которыми произошел расчет, в корреспонденции со счетами расчетов (дебиторской или кредиторской задолженности в зависимости от того, получила компания активы или отдала в погашение)
Резерв переоценки ОС	Движение в резерве входит в состав «неденежных» корректировок. В матрице отражается напротив категории основных средств
Приобретение запасов	Уменьшает поток от операционной деятельности. Располагается напротив категории «Запасы»
Выбытие запасов	Увеличивает поток от операционной деятельности. Располагается напротив категории «Запасы»
Обесценение запасов	Входит в состав «неденежных» корректировок. В матрице отражается напротив категории «Запасы»
Поступление запасов в результате списания ОС	Не влияет на ОДДС. В матрице показывается как «рекласс» между категориями «Запасы» (увеличение) и «ОС» (уменьшение)
Дивиденды уплаченные	Уменьшают потоки от финансовой деятельности. Расположение в матрице – напротив категории «Накопленная прибыль»
Доход от ассоциированной компании	Дивиденды, полученные на расчетный счет, увеличивают денежный поток от финансовой деятельности. Показываются напротив категории «Инвестиции в ассоциированную компанию»
Получение и погашение кредитов	Увеличивают (уменьшают) денежный поток от финансовой деятельности. В матрице отражаются напротив категории «Займы/кредиты». При этом учитываются только фактически полученные (уплаченные) за период денежные средства (не начисления)
Пересчет кредитов до справедливой стоимости	Входит в состав «неденежных» корректировок. В матрице показывается напротив категории «Займы/кредиты»
Курсовые разницы по кредитам	Входит в состав «неденежных» корректировок. Располагается напротив категории «Займы/кредиты»
Проценты уплаченные	Уменьшают поток от операционной деятельности. Отражаются напротив категории «Займы/кредиты»

На завершающем этапе подготовки ОДДС следует также проанализировать показатели текущего периода и предыдущего сопоставимого периода. В случае значительного изменения показателей необходимо провести дополнительную проверку и убедиться в правильности заполнения матрицы по соответствующим строкам (столбцам).

Этап 6. Убедиться, что входящий остаток денежных средств и их эквивалентов, увеличенный (уменьшенный) на сумму изменений от трех видов деятельности, равен исходящему остатку, стоящему в отчете о финансовом положении.

Этап 7. Привести ОДДС в вид, сопоставимый по степени детализации с отчетом предыдущего года, и поместить в соответствующий раздел финансовой отчетности по МСФО.

Какую информацию раскрывать

После того как ОДДС составлен, компания должна подготовить необходимые примечания к нему. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» фирмы должны раскрывать следующую информацию.

Компоненты денежных средств и эквивалентов денежных средств. Примеры раскрытия такой информации приведены в таблицах 7 и 8.

Обратите внимание!

Следует отметить, что в отчетности по РСБУ такие раскрытия не требуются.

Таблица 7. Раскрытие информации о денежных средствах и их эквивалентах по видам

Денежные средства и их эквивалент, руб.	31 декабря 2009 г.	31 декабря 2010 г.
Денежные средства в кассе в рублях	100	150
Денежные средства в банке в рублях	500	730
Денежные средства в банке в евро	50	30
Денежные средства в банке в долларах США	1230	1200
Денежные средства в банке в другой валюте	4	41
Овердрафты	–	(80)
Аккредитивы	–	2000
Краткосрочные депозиты	48	59
	1932	4130

Таблица 8. Раскрытие информации о денежных средствах и их эквивалентах в зависимости от внешнего кредитного рейтинга банка, в котором они размещены

Денежные средства и их эквиваленты, руб.	31 декабря 2009 г.	31 декабря 2010 г.
Денежные средства в кассе	100	150
Внешний кредитный рейтинг ВВ и выше	–	2000
Внешний кредитный рейтинг В	120	370
Внешний кредитный рейтинг отсутствует	1712	1610
Итого денежные средства и их эквиваленты	1932	130

Положения учетной политики , связанные с определением структуры денежных средств и их эквивалентов. Компания самостоятельно принимает решение о включении тех или иных краткосрочных инвестиций в категорию эквивалентов денежных средств с учетом требований стандарта.

Состав денежных средств и их эквивалентов будет зависеть от практики управления денежными средствами в конкретной компании и особенностей самих инвестиций. Так, для классификации краткосрочных инвестиций в качестве эквивалента денежных средств очень важно, чтобы подобные инвестиции предназначались для покрытия краткосрочных обязательств, а не для инвестирования или иных целей.

Компания может включить банковские овердрафты в состав денежных средств и их эквивалентов. Это возможно в случае, если банковские овердрафты составляют неотъемлемую часть политики управления денежными средствами компании.

Характерный признак использования такой политики – частое изменение остатка по банковскому счету от положительного к отрицательному.

Сверку сумм, указанных в ОДДС, с соответствующими статьями, представленными в отчете о финансовом положении.

При подготовке подобных раскрытий следует учитывать, что суммы денежных средств и их эквивалентов, которые указаны в отчете о финансовом положении, могут не совпадать с суммами, отраженными в ОДДС. Например, такая ситуация может возникнуть, если компания учитывает банковские овердрафты в качестве компонента денежных средств и их эквивалентов.

Любые несоответствия между формами отчетности должны быть раскрыты в примечаниях к финансовой отчетности.

Суммы значительных остатков денежных средств , которые имеются у отдельной компании, но недоступны для использования Группой. В примечаниях к отчетности компании должны также раскрыть обстоятельства подобных ограничений.

Пример

Примечания к консолидированной финансовой отчетности АК «АЛРОСА» за год, закончившийся 31 декабря 2010 года (фрагмент)

Денежные средства на специальных счетах (ограниченные в использовании) в сумме 152 млн рублей и 107 млн рублей по состоянию на 31 декабря 2010 года и 31 декабря 2009 года соответственно, включенные в состав внеоборотных активов, представляют собой обязательные резервы ООО «МАК Банк», дочернего банка Группы, размещенные на специальных счетах в Центральном банке Российской Федерации. Данные денежные средства не могут использоваться в ежедневных операциях Группы. Перечисление денежных средств на данный специальный счет включается в состав денежных средств от основной деятельности в консолидированном отчете о движении денежных средств.

Существенные операции неденежного характера. Такие операции исключаются из ОДДС. Однако информацию о подобных сделках необходимо раскрывать в отчетности, чтобы обеспечить пользователей полной информацией об инвестиционной и финансовой деятельности компании. Например, к операциям неденежного характера можно отнести заключение договора аренды на значительную сумму, конвертацию заемных средств в капитал.

Сведения о приобретении (продаже) дочерних компаний в течение отчетного периода. В частности, необходимо раскрывать сумму выплаченного (полученного) возмещения, сумму денежных средств и их эквивалентов в дочерних компаниях, над которыми был получен контроль, и пр.

Кроме того, стандарт поощряет раскрытие такой дополнительной информации, как:

информация о суммах неиспользованных кредитов, которые могут быть направлены на финансирование операционной деятельности и на погашение инвестиционных обязательств;
информация о суммах потоков денежных средств, возникающих от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности каждого отчетного сегмента компании, и пр.

Очень часто компаниям бывает сложно распределить денежные потоки от финансовой деятельности между отчетными сегментами. В таком случае можно раскрывать информацию по сегментам только в разрезе операционной и инвестиционной деятельности.

При подготовке раскрытий к ОДДС необходимо также учитывать требования других стандартов. Например, МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» требуют отдельно раскрывать информацию о движении денежных средств по прекращенной деятельности.

Http://www.alrosa.ru/upload/iblock/2a2/ALROSA_IFRS_FS_2010_rus.pdf

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Скачать статью

Опыт и решения

Трансформационные корректировки при переквалификации аренды

Елена Кочетова, начальник отдела учета реализации и расчетов с покупателями и заказчиками, ростовское региональное отделение кавказского филиала ОАО «Мегафон»

Одна из наиболее часто встречающихся трансформационных корректировок отчетности, составленной по отечественным стандартам, для приведения ее к международным – отражение в учете договоров аренды. В связи с этим все договоры аренды, которые заключает компания, подлежат тщательному анализу на предмет подхода к отражению их в учете по российским и международным стандартам.

О сновное отличие подхода, применяемого согласно международным стандартам учета, от российского – учет операций в соответствии с их сущностью, а не документальным оформлением. На практике могут сложиться ситуации, когда аренда, отражаемая в российской отчетности в виде расходов по обычной деятельности, потребует переквалификации в финансовую.

Почему необходимы корректировки

Согласно МСФО (IAS) 17 «Аренда», финансовой признается аренда, при которой арендатору передаются практически все риски и выгоды, присущие владению активом. Право собственности на этот актив в конечном счете может передаваться или не передаваться. Операционной будет считаться любая аренда, которая не подпадает под определение финансовой аренды. Ключевой момент при анализе договоров аренды – переход рисков и преимуществ владения активом. Деление аренды на финансовую или операционную зависит именно от существа отношений, а не от формы контракта.

МСФО (IAS) 17 «Аренда» не содержит закрытого перечня признаков, позволяющих однозначно определить вид аренды, но приводит примеры ситуаций, в которых аренду можно квалифицировать в качестве финансовой:

арендатор получает право собственности на актив в конце срока аренды;
у арендатора есть право приобрести актив по цене существенно ниже справедливой стоимости на дату, и с высокой долей уверенности можно заключить, что это право он реализует;
на дату начала аренды текущая стоимость минимальных арендных платежей составляет существенную часть справедливой стоимости объекта аренды;
срок аренды составляет основную часть срока службы объекта, даже если право собственности не переходит.

От того, к какому виду аренды будет отнесен тот или иной договор, будет зависеть дальнейший порядок учета. Так, следуя требованиям МСФО (IAS) 17 «Аренда», арендатор на момент начала финансовой аренды должен признать актив (чаще всего в составе основных средств) и обязательство по выплате будущих арендных платежей.

В дальнейшем арендные платежи делятся на процент, начисленный за период, и погашение арендного обязательства. Стоимость арендуемого объекта будет погашаться через амортизационные отчисления.

Совершенно иной порядок учета предусмотрен для отражения операционной аренды. По таким операциям арендатор отражает в отчете о совокупном доходе расходы на равномерной (или другой приемлемой) основе на протяжении срока аренды. Арендуемый актив не признается.

Дебиторская или кредиторская задолженность по этому договору может появиться только в случае аванса или недоплаты за текущий год.

Российское законодательство термина операционной аренды не содержит. А под финансовой арендой (лизингом) понимаются договоры, по которым арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. Классификация аренды и, соответственно, порядок учета определяются исключительно условиями договора. При этом возможность учета объекта аренды на балансе арендатора в российской учетной практике предусмотрена только для договоров лизинга. Причем такой порядок учета должен быть прямо предусмотрен соглашением.

Большинство договоров аренды, согласно РСБУ, отражаются по принципам, соответствующим учету операционной аренды в международных станадартах финансовой отчетности. То есть в отчете о прибылях и убытках отражаются ежемесячные арендные платежи в составе себестоимости, а арендованный объект в российский баланс не включается.

Таким образом, даже при условии, что аренда классифицируется в качестве финансовой как с позиции РСБУ, так и МСФО, порядок ее отражения в отчетности будет различен.

Опеределение существенности при анализе договоров аренды

В МСФО (IAS) 17 не уточняется, что следует понимать под «значительной частью срока службы» и «существенной частью справедливой стоимости» объекта аренды. В практической деятельности можно руководствоваться указаниями US GAAP. Для определения «значительной части срока службы» в US GAAP установлено количественное ограничение – 75%. Если срок аренды больше или равен этому значению, то считается, что он составляет значительную часть срока службы актива. Пороговое значение для определения «существенной части справедливой стоимости объекта аренды» составляет в US GAAP 90 процентов. Если текущая стоимость минимальных арендных платежей составляет 90 процентов от стоимости актива, аренду классифицируют как финансовую. Однако эти пороговые значение нельзя считать безусловным количественным фактором для целей классификации аренды в МСФО. Принятие решения в отношении договора аренды в каждом конкретном случае – профессиональное суждение специалиста по подготовке отчетности.

Корректировки в отчетности арендатора

Рассмотрим порядок учета и возможные трансформационные корректировки в учете арендатора на примере реального договора компании «Альфа» (даты, суммы, наименования организаций – условные). Налоги в примере не учитываются.

Выдержки из договора аренды.

1. Предмет договора.

1.1. Арендодатель обязуется предоставить по настоящему договору Арендатору за плату во временное владение и пользование судно «Кит», именуемемое в дальнейшем «Судно», не укомплектованное экипажем, а Арендатор обязуется выплачивать арендную плату в размере и сроки в соответствии с условиями настоящего договора и возвратить Судно на условиях, предусмотренных настоящим договором. <...>

1.5. При смене формы собственности (или собственника) на Судно условия договора изменению не подлежат. <...>

1.7. Отчуждение Судна во время действия настоящего договора не влечет за собой прекращение его действия.

Новый собственник приобретает все права и обязанности, предусмотренные настоящим договором и законодательством РФ.

1.8. При заключении настоящего договора Арендодатель обязан предупредить Арендатора обо всех правах третьих лиц на сдаваемое в аренду Судно.

1.9. Сдача Судна в аренду не влечет за собой передачу права собственности, а также права выкупа. <...>

1.11. Судно может сдаваться в субаренду при условии предварительного уведомления Арендодателя не позднее 7 (семи) календарных дней.

2. Срок аренды.

2.1. Настоящий договор действует в течение 10 (десяти) лет с момента подписания акта приема-передачи Судна. <...>

5.3. Судно должно в течение срока действия настоящего договора находиться в полном владении и абсолютном распоряжении для всех целей Арендатора и во всех отношениях под его полным контролем.

Арендатор обязан содержать Судно, его механизмы, устройства и запасные части в надлежащем отремонтированном и в рабочем состоянии в соответствии с обычной эксплуатационной практикой. <...>

6.2. В течение срока действия настоящего договора Судно страхуется Арендатором за свой счет от рисков, связанных с повреждением и гибелью Судна и от ответственности перед третьими лицами, включая удаление затонувшего судна. <...>

8.1. Размер арендной платы составляет 50 000 рублей в месяц без учета НДС.

Стоимость объекта аренды, согласно справке независимого оценщика, на дату заключения договора составила 4300 тыс. рублей без учета НДС. <...>

Проанализируем положения данного договора с точки зрения признания аренды в качестве финансовой. Для целей составления отчетности по МСФО представленный договор – договор финансовой аренды:

риски и выгоды владения объектом перешли к арендатору;
срок аренды равен сроку полезного использования, установленному в компании для данного объекта, – 10 лет.

В учете по российским правилам данный договор будет рассматриваться как обычная аренда исходя из его юридической формы. Рассмотрим, какое влияние на отчетность компании окажет переквалификация договора аренды.

Согласно требованиям МСФО, арендатор на момент начала аренды признает арендуемый актив и арендные обязательства по наименьшей из величин:

справедливой стоимости арендованного актива;
дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

Исходя из характеристик договора, можно определить ставку процента, подразумеваемую в договоре аренды. Она составляет 6,566 процента.

При данной ставке чистая текущая стоимость арендных платежей равна 4300 тыс. рублей. Таким образом, арендатор в этом случае отразит в учете основное средство и обязательство по финансовой аренде на сумму 4300 тыс. рублей. Учет арендованного объекта после признания будет осуществляться в соответствии со стандартом, определяющим порядок учета таких активов. В данном примере компания арендует основное средство (судно) и соответствующий стандарт учета – это МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Срок полезного использования для судов подобного рода установлен в компании равным десяти годам.

Для целей отчетности по МСФО компания применяет по данным основным средствам линейный метод начисления амортизации. Годовая сумма амортизации будет определяться делением суммы, по которой арендованный актив был признан в отчетности, на срок полезного использования.

Таким образом, сумма амортизации за каждый год аренды составит 430 тыс. рублей. Амортизацию по судам для целей составления отчетности по МСФО компания отражает в составе себестоимости.

Расчет ежегодных амортизационных отчислений и остаточной стоимости арендованного объекта приведен в таблице 1.

Таблица 1. Расчет амортизации и остаточной стоимости актива

Период, год	Основное средство, руб.	Амортизация, руб.	Остаточная стоимость, руб.
1	4 300 000	430 000	3 870 000
2	3 870 000	430 000	3 440 000
3	3 440 000	430 000	3 010 000
4	3 010 000	430 000	2 580 000
5	2 580 000	430 000	2 150 000
6	2 150 000	430 000	1 720 000
7	1 720 000	430 000	1 290 000
8	1 290 000	430 000	860 000
9	860 000	430 000	430 000
10	430 000	430 000	0

Согласно российским правилам учета, организация будет отражать только ежемесячные арендные платежи в составе себестоимости. Сам арендованный объект в российский баланс включаться не будет.

Таким образом, компании необходимо:

скорректировать стоимость основных средств по РСБУ – отразить в их составе актив, полученный в финансовую аренду за минусом начисленной за отчетный период амортизации;
скорректировать обязательства по РСБУ – отразить долгосрочные и текущие обязательства по финансовой аренде;
восстановить расходы по аренде, отраженные в отчете о прибылях и убытках по РСБУ в составе себестоимости, и отразить начисленную за период амортизацию по полученному в финансовую аренду активу;
скорректировать финансовые расходы – отразить начисленные за период проценты по финансовой аренде;
скорректировать прибыль за отчетный период.

Расчет обязательства по арендным платежам

Каждый арендный платеж состоит из двух слагаемых – капитальной составляющей и процентной составляющей. В МСФО (IAS) 17 не содержится закрытого перечня способов определения процентов. Главное условие – проценты должны быть распределены на каждый отчетный период, приходящийся на действие договора аренды, таким образом, чтобы обеспечить постоянную процентную ставку на остаток обязательства.

При этом для упрощения расчетов стандарт допускает возможность использования приближенных значений.

Проценты по договору финансовой аренды компания, согласно учетной политике по МСФО, рассчитывает кумулятивным методом. Для упрощения расчета предположим, что весь платеж осуществляется в конце года. Расчет по ежемесячным авансовым платежам будет аналогичный, только более объемный.

При использовании метода кумулятивных процентов общая сумма причитающихся по договору процентов определяется путем вычитания справедливой стоимости объекта аренды из общей суммы арендных платежей.

В нашем примере:

общая сумма арендных платежей равна 6000 тыс. руб. (50 тыс. руб. × 12 мес. × 10 лет);
справедливая стоимость объекта аренды равна 4300 руб.;
причитающиеся проценты равны 1700 тыс. руб. (6000 тыс. руб. – 4300 тыс. руб.).

Сумма процентов по финансовой аренде, приходящаяся на каждый отчетный год, рассчитывается путем умножения общей суммы процентов за весь период договора на весовой коэффициент.

Весовой коэффициент рассчитывается по формуле:

где n – количество выплат за период аренды, содержащих процентную составляющую;
m – число лет, остающихся до конца срока аренды.

Например, финансовые расходы по договору аренды, которые необоходимо отразить в отчете о совокупном доходе за первый год аренды, будут равны 309 091 руб. (1 700 000 руб. × 10: (10 × (10 + 1) : 2)).

Ежегодный платеж по финансовой аренде будет включать погашение начисленных процентов за период и погашение основной задолженности. Задолженность перед арендодателем на конец отчетного периода будет рассчитываться по следующей формуле:

Задолженность на конец периода = Задолженность на начало периода + Проценты за период – Платеж за период.

Для целей составления отчетности остающуюся на конец отчетного периода задолженность по финансовой аренде разделяют на текущую и долгосрочную. Текущая часть задолженности – задолженность, которая будет погашена в течение следующего отчетного периода.

В течение 12 месяцев рассматриваемое обязательство будет погашаться одним платежом. Для определения текущей части задолженности из арендного платежа необходимо выделить оплату основой суммы долга, так как проценты, подлежащие уплате в следующем отчетном периоде, в отчетном обязательстве еще не признаны.

Так, текущая задолженность на конец первого года аренды составит 321 818 руб. (600 000 руб. – 278 182 руб.). Результаты произведенных расчетов приведены в таблице 2.

Таблица 2. Расчет обязательства по финансовой аренде

Период, год	Задолженность на начало периода, руб.	Проценты за период, руб.	Платеж за период, руб.	Задолженность на конец периода, руб.	Текущая задолженность, руб.	Долгосрочная задолженность, руб.
1	4 300 000	309 091	(600 000)	4 009 091	321 818	3 687 273
2	4 009 091	278 182	(600 000)	3 687 273	352 727	3 334 546
3	3 687 273	247 273	(600 000)	3 334 546	383 636	2 950 910
4	3 334 545	216 364	(600 000)	2 950 910	414 545	2 536 365
5	2 950 909	185 455	(600 000)	2 536 365	445 455	2 090 910
6	2 536 364	154 545	(600 000)	2 090 910	476 364	1 614 546
7	2 090 909	123 636	(600 000)	1 614 546	507 273	1 107 273
8	1 614 545	92 727	(600 000)	1 107 273	538 182	569 091
9	1 107 273	61 818	(600 000)	569 091	569 091	0
10	569 091	30 909	(600 000)	0	0	0

Как корректировки влияют на отчетность

Эффект влияния на финансовую отчетность трансформационных корректировок за первый год аренды по данному договору приведен в таблицах 3 и 4.

Таблица 4. Отчет о совокупном доходе компании «альфа» (выдержка из отчетности за первый год аренды)

	РСБУ, тыс. руб.		МСФО, тыс. руб.	Комментарий
Выручка	1 000 000		1 000 000
Себестоимость продаж без учета амортизации	(530 000)	600	(529 400)	Восстановление расходов по аренде, отраженных в отчете о прибылях и убытках по РСБУ в составе себестоимости
Себестоимость продаж – амортизация	(200 000)	(430)	(200 430)	Отражение начисленной амортизации по активам, полученным в финансовую аренду
Валовая прибыль	270 000	170	270 170
Прибыль от операционной деятельности	295 000	170	295 170
Финансовые расходы	(82 047)	(309)	(82 356)	Отражение начисленных за период процентов по финансовой аренде
Чистые финансовые расходы	(13 581)	(309)	(13 890)
Прибыль до налогообложения	281 419	(139)	281 280
Расход по налогу на прибыль	9044		9044	Влияние на налог на прибыль не рассматривается
Прибыль (убыток) по продолжающейся деятельности	290 463	(139)	290 324
Прибыль (убыток) за отчетный период	290 463	(139)	290 324

Таблица 3. Отчет о финансовом положении компании «альфа» (выдержка из отчетности за первый год аренды)

Наименование статьи отчетности	РСБУ, тыс. руб.	Трансформационная корректировка, тыс. руб.	МСФО, тыс. руб.	Комментарий
Активы	1 700 000	3870	1 703 870
Активы по продолжающейся деятельности	1 700 000	3870	1 703 870
Основные средства, полученные в финансовую аренду		3870	3870	Отражение в ОФП активов, полученных в финансовую аренду, за минусом начисленной за отчетный период амортизации
Капитал и обязательства	1 700 000	3870	1 703 870
Капитал и резервы	300 000	(139)	299 861
Нераспределенная прибыль отчетного периода	290 463	(139)	290 324	Корректировка прибыли за отчетный период
Обязательства	1 400 000	4009	1 404 009
Долгосрочные обязательства	550 000	3687	553 687
		3687	3687	Отражение в ОФП долгосрочной части обязательства по финансовой аренде
Текущие обязательства	850 000	322	850 322
Задолженность по финансовой аренде		322	322	Отражение в ОФП текущей части обязательства по финансовой аренде

В таблице 5 показано, как отражение договора финансовой аренды повлияет на отчет о совокупном доходе в течение всего срока действия договора.

Таблица 5. Общее влияние на отчет о совокупном доходе за срок действия договора

Период	Отчет о прибылях и убытках, РСБУ, руб.	Отчет о совокупном доходе, МСФО, руб.			Разница
Период	Расходы в составе себестоимости	Амортизация в составе себестоимости	Финансовые расходы	Итого расходы	Разница
1	600 000	430 000	309 091	739 091	139 091
2	600 000	430 000	278 182	708 182	108 182
3	600 000	430 000	247 273	677 273	77 273
4	600 000	430 000	216 364	646 364	46 364
5	600 000	430 000	185 455	615 455	15 455
6	600 000	430 000	154 545	584 545	(15 455)
7	600 000	430 000	123 636	553 636	(46 364)
8	600 000	430 000	92 727	522 727	(77 273)
9	600 000	430 000	61 818	491 818	(108 182)
10	600 000	430 000	30 909	460 909	(139 091)
Итого	6 000 000	4 300 000	1 700 000	6 000 000	0

Как видно из таблицы 3, в финансовой отчетности компании, составленной по МСФО, по сравнению с отчетностью РСБУ увеличились активы (основные средства) и обязательства (задолженность по финансовой аренде).

В отчете о совокупном доходе увеличились финансовые расходы, а себестоимость уменьшилась по сравнению с отечественным вариантом отчетности. Прибыль отчетного периода сократилась.

Согласно данным последней таблицы, итоговые суммы расходов, отраженные в отчете о прибылях и убытках и отчете о совокупном доходе за период всего действия договора аренды, совпадают. Однако в первые годы договора аренды расходы в отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами, выше. Также изменилась и структура отчета о совокупном доходе – часть расходов признана в составе финансовых расходов.

Подобный порядок отражения аренды оказывает также значительное влияние на расчет финансовых коэффициентов компании – финансовой зависимости, финансовой устойчивости, на расчет показателей, рассчитываемых от прибыли до учета процентов и амортизации.

Уже работаете с МСФО или только изучаете международные стандарты?
Журнал «МСФО на практике» - идеальный выбор для вас в любом случае.
Разобраться в наиболее сложных положениях самых запутанных стандартов, понять как применять их на практике, быть в курсе всех нововведений - вам поможет «МСФО на практике».
Подписчики также получают доступ к правовой базе, текстам всех МСФО на русском языке и бесплатному обучению в Школе финансового руководителя.

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Скачать статью

Нюансы методологии

Как создать резервы на природоохранные мероприятия

Екатерина Некрасова, АССА, ведущий экономист управления анализа консолидированной отчетности ОАО «НК «Роснефть»»

В рамках опубликованного проекта основ экологической политики РФ до 2030 года Минприроды должно разработать ряд законопроектов, призванных ликвидировать накопленный экологический ущерб и переориентировать экономику РФ на минимизацию нагрузки на окружающую среду. Под действие новых правил подпадают практически все крупные отрасли промышленности, включая и нефтегазовую отрасль.

В соответствии с федеральным законодательством, договорами и лицензиями компании уже сегодня несут юридическую ответственность по сохранению благоприятной окружающей среды, рациональному использованию природных ресурсов, обязательства по демонтажу оборудования, сворачиванию производства. При оценке подобных обязательств для целей МСФО приходится использовать оценочные данные и допущения. Это связано с неопределенностью будущих денежных потоков, отсутствием четкого описания критериев и методов исполнения обязательств по охране окружающей среды, развитием технологии добычи и ликвидации нефтегазовых объектов. На практике это приводит к тому, что каждая из компаний отрасли разрабатывает свою методику отражения операций, основываясь на профессиональном мнении своих специалистов.

Регулирование учета резервов по природоохранным мероприятиям

Обязательства на охрану окружающей среды возникают у нефтегазовых компаний в двух случаях:

в ходе деятельности по добыче;
после окончания процесса добычи при ликвидации нефтегазовых объектов.

В ходе деятельности по добыче у компании возникает обязательство по утилизации отходов производства, ликвидации последствий аварийных ситуаций, таких как выброс вредных веществ в атмосферу, случайный разлив загрязняющих веществ. МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» содержит требования, касающиеся оценки обязательств по восстановлению природных ресурсов.

В результате строительства нефтегазовых объектов на месторождении у компаний возникает обязательство после завершения процесса добычи привести месторождение в первозданный вид, то есть ликвидировать скважины, трубопроводы, линии электропередачи и провести рекультивацию земли, к примеру засыпать ямы и посадить елки.

Согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства», себестоимость объекта основных средств должна включать первоначальную расчетную оценку затрат на демонтаж, ликвидацию объекта и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке.

Разъяснение КРМФО (IFRIC) 1 «Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов и иных аналогичных обязательствах» содержит требования к отражению в учете изменений в оценке таких обязательств.

В соответствии с требованиями пункта 14 МСФО (IAS) 37 резерв признается в случаях, когда:

компания имеет существующее обязательство (юридическое или конструктивное) в результате прошлого события («обязывающее» событие);
отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, является вероятным;
величина данного оттока может быть достоверно оценена.

Обратите внимание!

При изменении оценок будущих денежных потоков (например, стоимости ликвидации одной скважины, срока ликвидации или ставки дисконтирования) изменения в сумме обязательства включаются в стоимость основного средства, а изменения в сумме обязательств в связи с приближением срока обязательства (изменение дисконта) включаются в состав финансовых расходов.

Обязательство по ожидаемым затратам на вывод активов из эксплуатации и рекультивацию возникает в момент строительства и эксплуатации таких объектов. Расходы, связанные с ликвидацией объектов, которые необходимо будет понести нефтегазовой компании по окончании процесса добычи, обычно составляют существенную сумму. Подобные затраты должны быть соотнесены с доходами, которые компания получает от месторождения, и не должны единовременно списываться в убытки периода. Поэтому одновременно с признанием обязательства в отчетности на ту же сумму увеличивается балансовая стоимость соответствующего нефтегазового объекта в составе внеоборотных активов.

Таким образом, резерв, связанный с ликвидацией активов, приводит к формированию в балансе обязательства и актива в сумме затрат на ликвидацию. Обязательство от периода к периоду будет нарастать в связи с приближением срока исполнения. Актив будет постепенно списываться в отчет о прибылях и убытках, реализуя принцип соотнесения доходов и расходов. В отчете о прибылях и убытках будет отражаться амортизация актива и сумма прироста обязательства в результате наращения (accretion).

Юридические обязательства по восстановлению окружающей среды у компании возникают в связи с требованиями законодательства региона присутствия предприятия, заключенными договорами и лицензионными соглашениями на добычу полезных ископаемых, условиями проектной документации, согласованными с госорганами.

Конструктивные (добровольные) обязательства могут возникать вследствие опубликованной экологической политики, практики прошлых лет, заявлений руководства, сделанных в СМИ, и т. п.

Обязательство по восстановлению окружающей среды признается в момент, когда высока вероятность проведения работ по восстановлению окружающей среды, а соответствующие затраты могут быть надежно оценены. Обычно должен существовать формальный план по исполнению такого обязательства. Такие затраты могут быть или списаны единовременно в отчет о прибылях и убытках, или, если ожидается приток неких выгод в компанию в результате проводимых работ, отражены в составе активов, откуда потом будут списаны через амортизацию.

Требования МСФО во многом дублируют требования US GAAP. Поэтому на практике при расчете обязательств по охране окружающей среды компании чаще ориентируются на более детальные правила, содержащиеся в US GAAP. В частности, учет обязательств по восстановлению окружающей среды («Environmental remediation liabilities», ERL) регулируется требованиями AICPA SOP 96-1 (FASB ASC 410-30). Учет обязательств, связанных с ликвидацией основных средств («Asset retirement obligation», ARO), ведется в соответствии с требованиями SFAS 143 (FASB ASC 410-20).

Техника расчета резервов на практике

Чаще всего подобная оценка затрат требует специальных знаний по вопросам охраны окружающей среды (количество загрязняющих веществ, география местности и пр.). Поэтому для оценки затрат на охрану окружающей среды следует привлекать экспертов по природоохранным вопросам.

Величина резерва определяется исходя из наилучшей оценки будущих затрат по природоохранным мероприятиям. Резерв должен отражать ту сумму, которую предприятию потребовалось бы выплатить по состоянию на отчетную дату для погашения обязательств. При расчете наилучшей оценки обязательств должны приниматься во внимание неизбежные риски и неопределенности.

При расчете резерва следует учитывать, что вывод активов из эксплуатации, а также обязательства по восстановлению окружающей среды носят долгосрочный характер. В связи с этим в отношении резервов по природоохранным мероприятиям влияние дисконтирования будет очень существенным.

Порядок расчета резервов по природоохранным мероприятиям рассмотрим на примере.

1. Расчет резерва на вывод объектов из эксплуатации (резерв ARO). В 2010 году нефтяная компания устанавливает пять скважин на месторождении. По данным геологов, добыча на месторождении будет производиться в ближайшие 25 лет – до 2035 года. Допустим, сегодня в регионе нахождения месторождения сметная стоимость ликвидации одной скважины составляет 100 рублей. На основании прогнозных индексов инфляции на каждую отчетную дату рассчитывается инфлированная стоимость ликвидации одной скважины. Так, при ставке 5 процентов стоимость 100 рублей составит:

Обратите внимание!

На практике обычно берется не единая ставка, а различные ставки для каждого прогнозного периода.

на конец 2011 года – 105 руб. (100 руб. × (100% + 5%);
на конец 2012 года – 110,25 руб. (100 руб. × (100% + 5%) 2);
на конец 2035 года – 339 руб. (100 руб. × (100% + 5%) 25).

Инфлированная стоимость ликвидации пяти скважин через 25 лет составит 1695 руб. (339 руб. × 5). Величину этого будущего денежного потока необходимо привести к текущему периоду путем дисконтирования. В качестве ставки дисконтирования можно использовать безрисковую ставку, например ставку рефинансирования ЦБ РФ (8,25%). В итоге получим 234 руб. (1695 руб. : (100% + 8,25%) 25).

Таким образом, в отчетности на конец 2010 года компания признает обязательство, связанное с ликвидацией основных средств в сумме 234 рублей. На эту же сумму будут увеличены основные средства компании.

2. Расчет резерва по восстановлению окружающей среды (резерв ERL). Подобный резерв может быть признан, к примеру, когда у компании есть формальный план по финансированию экологической программы на ближайшие пять лет, согласованный с администрацией региона.

Допустим, ежегодно компания должна производить работы по восстановлению окружающей среды на сумму 100 рублей. Эти платежи необходимо дисконтировать, используя расчетную ставку дисконтирования.

Ставка дисконтирования должна применяться до учета налогообложения и отражать текущие представления рынка о временной стоимости денег и риски, характерные для конкретного обязательства. Допустим, что эта ставка для предприятия равна 12 процентам.

Обратите внимание!

При расчете резерва на вывод активов из эксплуатации используется безрисковая ставка, а при расчете резерва по восстановлению окружающей среды – рыночная ставка до учета налогообложения.

Резерв по восстановлению окружающей среды на конец 2010 года будет равен 404 руб. (100 руб. + 100 руб. : (100% + 12%) + 100 руб. : (100% + 12%) 2 + 100 руб. : (100% + 12%) 3 + 100 руб. : (100% + 12%) 4).

Данное обязательство будет списано единовременно в момент признания в отчет о прибылях и убытках или может быть капитализировано в составе активов, в случае если компания ожидает приток каких-либо выгод, связанных с проведением данных работ в будущем.

МСФО не содержит четких требований в отношении определения ставки, однако US GAAP (CON7) предписывает при выборе ставки ориентироваться на следующие моменты:

если денежные потоки четко определены (contracted), предпочтительнее использовать рыночную ставку до учета налогообложения. Так, в рассматриваемом примере расчета резерва по восстановлению окружающей среды денежные потоки четко определены в экологической программе. Поэтому используется рыночная ставка;
если денежные потоки не поддаются четкому определению (estimated) и при этом нет рыночных индикаторов «цены обязательства», то предпочтительнее использовать безрисковую ставку. В случае с резервом на вывод активов из эксплуатации для расчета надбавки за рыночный риск необходимо понимать, какая цена может быть затребована и получена третьим лицом за то, чтобы принять на себя такие обязательства. Пока в нефтегазовой отрасли редки случаи передачи подобных обязательств за плату третьим лицам. А значит, включение в расчет надбавки за риск будет носить субъективный, произвольный характер. Поэтому компании исключают надбавку за рыночный риск для подобных расчетов.

Выбор ставки – основной источник методологических различий в учете между компаниями.

Раскрытие обязательств в финансовой отчетности

В таблице 1 представлено сравнение раскрытий обязательств по природоохранным мероприятиям, начисленных в финансовой отчетности крупнейших нефтяных компаний России и мира.

Таблица 1. Сравнение обязательств на охрану окружающей среды

Обязательства	Conoco Phillips	Exxon Mobil	Chevron	BP	Total S.A.	Газпромнефть	Лукойл	ТНК BP
Учетная система	US GAAP	US GAAP	US GAAP	МСФО	МСФО	US GAAP	US GAAP
Отчетный период	2010 г.	2009 г.	2009 г.	2010 г.	2010 г.	2010 г.	2010 г.	2009 г.
Единица измерения	$ млн	$ млн	$ млн	$ млн	€ млн	$ млн	$ млн	$ млн
Обязательство по выводу объектов из эксплуатации (ARO) на начало отчетного периода	8295	5352	9395	9020	5469	367	1199	341
Признание дополнительных обязательств по новым объектам	64	156	144	1988	175	16	190	Отдельно не раскрыто
Наращение обязательств	422	372	463	168	338	27	124	Отдельно не раскрыто
Увеличение (уменьшение) обязательств в результате изменения оценочных данных (изменение ставки дисконтирования, срока и т. д.)	744	2524	930	444	79	49	314	Отдельно не раскрыто
Расходы, понесенные по ранее начисленным обязательствам	(314)	(448)	(757)	(164)	(214)	(44)	(6)	Отдельно не раскрыто
Прочие изменения (курсовая разница, продажа основных средств и т. д.)	(435)	(517)	0	(912)	(70)	0	(23)	Отдельно не раскрыто
Обязательство по выводу объектов из эксплуатации (ARO) на конец отчетного периода	8776	8473	10 175	10 544	5917	415	1798	347
Обязательство по восстановлению окружающей среды на конец отчетного периода	994	5091	1700	3508	644	Отдельно не раскрыто	Отдельно не раскрыто	Отдельно не раскрыто
Справочно:
Выручка	189 441	301 500	167 402	297 107	159 269	32 772	104 956	34 753
Чистые активы	69 109	115 392	92 561	95 891	61 271	20 798	59 608	16 431
	82 554	139 116	96 468	110 163	54 964	15 914	54 629	17 800
Расчетные показатели:
ARO/выручка	5%	3%	6%	4%	4%	1%	2%	1%
ARO/чистые активы	13%	7%	11%	11%	10%	2%	3%	2%
ARO/основные средства	11%	6%	11%	10%	11%	3%	3%	2%
Обязательство по восстановлению окружающей среды/выручка	1%	2%	1%	1%	0%	0%	0%	0%

Данные в таблице демонстрируют, что российские нефтяные компании склонны начислять более низкий резерв на вывод активов из эксплуатации. В отчетности компаний США и Европы такие обязательства составляют в среднем 5 процентов от выручки и около 10 процентов от остаточной стоимости основных средств или чистых активов компании. В России же отношение ARO к выручке составляет около 2 процентов, а отношение ARO к остаточной стоимости основных средств или чистых активов – около 3 процентов. Частично это объясняется более высокой ставкой дисконтирования (а значит, большими рисками экономики), которую вынуждены применять российские компании. В качестве безрисковой ставки дисконтирования, согласно SFAS 143, может быть принята ставка рефинансирования коммерческих банков. Так, в России ставка рефинансирования Банка России составляет 8,25 процента. В США ФРС уже длительное время поддерживает учетную ставку на уровне 0–0,25 процента годовых. Европейский Центральный банк сохраняет ставку в районе 1 процента. Кроме того, в России законодательство в области защиты окружающей среды находится в стадии разработки. В результате сметные затраты по восстановлению окружающей среды значительно ниже, чем у компаний-аналогов из развитых стран.

Иностранные компании склонны в отчетности приводить детальную информацию об обязательствах по восстановлению окружающей среды. Российские же компании этот показатель предпочитают отдельно не раскрывать.

Прогнозирование затрат на охрану окружающей среды

Применение МСФО при составлении консолидированной отчетности является законодательно установленным требованием для кредитных, страховых организаций, организаторов торговли на рынке ценных бумаг и компаний, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж. Как сообщает пресс-служба правительства, Председатель Правительства РФ Владимир Путин утвердил положение от 25 февраля 2011 г. о признании МСФО и разъяснений к ним для применения на территории РФ, а глава Министерства финансов Алексей Кудрин считает возможным до конца 2011 года завершить адаптацию МСФО в России.

В таких условиях интересна позиция компаний, которые пока не составляют отчетность в соответствии с МСФО. В частности, ОАО «Сургутнефтегаз» – одного из крупнейших предприятий нефтяной отрасли России.

На протяжении многих лет предприятие является лидером отрасли по разведочному, эксплуатационному бурению и вводу в эксплуатацию новых добывающих скважин.

При всех заслугах компания не публикует консолидированную финансовую отчетность по международным стандартам. На сайте компании представлена только отчетность по российским стандартам.

В таблице 2 представлен прогноз затрат на охрану окружающей среды, которые могли быть признаны в международной отчетности ОАО «Сургутнефтегаз». Прогноз выполнен на основании данных отчетности компании по РСБУ за 2009 год и данных по предприятиям-аналогам, приведенным выше.

Таблица 2. Прогноз затрат на вывод активов из эксплуатации для оао «Сургутнефтегаз»

Показатель	Значение показателя, млн руб.	Курс пересчета	Обоснование курса	Значение показателя, млн долл. США	Средние расчетные показатели предприятий в отрасли в России (ARO/показатель), %	Прогнозный показатель, млн долл. США
Выручка	503 306	31,7231	Средний за 2009 г.	15 866	1	210
Капитал	1 195 073	30,2442	На 31.12.2009	39 514	2	938
Остаточная стоимость основных средств	468 518	30,2442	На 31.12.2009	15 491	3	405
Средний прогнозный показатель, млн долл. США						518
Средний прогнозный показатель, млн руб. (с использованием курса доллара США 30,2442 руб.)						15 666

Таким образом, если бы компания готовила отчетность по международным стандартам, то скорее всего признала на балансе обязательство на вывод активов из эксплуатации в размере около 500 млн долларов США.

В отношении затрат на восстановление окружающей среды ОАО «Сургутнефтегаз» публикует на сайте экологический отчет за 2009 год. В отчете компания представляет планы по ежегодному объему финансирования программы «Экология-2010–2012» в размере порядка 18 млрд рублей (600 млн долл. США). Ориентируясь на данные предприятий-аналогов в отрасли, компания в своей консолидированной финансовой отчетности признала бы обязательства на гораздо меньшую сумму.

Процессы, происходящие в современной России в области улучшения экологического законодательства и области расширения применения стандартов МСФО, будут стимулировать представителей крупных отраслей промышленности увеличивать объемы финансирования экологических программ. В ближайшее время можно ожидать роста признаваемых в отчетности российских компаний обязательств по природоохранным мероприятиям.

Пункт 1 статьи 2 Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Скачать статью

Нюансы методологии

Что учесть при составлении промежуточной финансовой отчетности

Игорь Андриянов, ведущий консультант ЗАО «БДО»

Все большее число компаний сталкивается с необходимостью подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО не только за полный финансовый год, но и за более короткий период.

Р ешение о представлении промежуточной финансовой отчетности, составленной по МСФО, принимается компаниями самостоятельно. Международные стандарты отдельно не требуют обязательного представления отчетности за неполный финансовый год. Однако необходимость представления промежуточной отчетности может быть обусловлена как требованиями национальных регуляторов или бирж, так и требованиями акционеров, особенно зарубежных. Если компания составляет промежуточную финансовую отчетность по международным стандартам, то такая отчетность должна соответствовать МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность».

Полная или сокращенная промежуточная отчетность?

Согласно МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», компания вправе выбрать, будет ли она представлять полный либо сокращенный перечень финансовой информации на промежуточные даты. В случае если компания выберет представление полного комплекта финансовой информации, она должна руководствоваться требованиями МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и, соответственно, подготовить:

отчет о финансовом положении;
отчет о совокупном доходе за период, представленный в виде:
единого отчета о совокупном доходе;отдельного отчета о прибылях и убытках и отчета о прочем совокупном доходе;
отчет об изменении в капитале за период;
отчет о движении денежных средств за период;
примечания к финансовой отчетности, включая краткое описание значительных элементов учетной политики и другую пояснительную информацию;
отчет о финансовом положении по состоянию на начало самого раннего сравнительного периода, когда организация применяет учетную политику на ретроспективной основе или производит ретроспективный пересчет или переклассификацию статей в своей финансовой отчетности.

При этом все требования МСФО, предъявляемые к годовой финансовой отчетности, будут распространяться и на промежуточную финансовую отчетность, включая требования по раскрытию информации.

На практике подготовка полного комплекта финансовой отчетности в качестве промежуточной зачастую оказывается слишком трудоемкой. Поэтому многие компании используют другую опцию, предусмотренную МСФО (IAS) 34, и готовят сокращенный комплект финансовой информации на промежуточные даты. В таком случае финансовая отчетность должна включать:

Обратите внимание!

Сокращенный отчет о совокупном доходе должен быть представлен в том же виде (сокращенный единый отчет или сокращенный отдельный отчет о прибылях и убытках и сокращенный отчет о прочем совокупном доходе), что и отчет о совокупном доходе, представленный в составе полной финансовой отчетности за финансовый год, предшествующий промежуточному периоду (подп. 8А МСФО (IAS) 34).

сокращенный отчет о финансовом положении;
сокращенный отчет о совокупном доходе, представленный в виде:
сокращенного единого отчета о совокупном доходе илисокращенного отдельного отчета о прибылях и убытках и сокращенного отчета о прочем совокупном доходе;
сокращенный отчет об изменениях в капитале;
сокращенный отчет о движении денежных средств.

Следует отметить, что к каждому из финансовых отчетов промежуточной отчетности добавляется термин «сокращенный». Если компания решает представить сокращенный отчет о финансовом положении с тем же постатейным уровнем детализации, что и в последнем годовом отчете, то на первый взгляд использование термина «сокращенный» выглядит не совсем логично. Однако использование термина «сокращенный» вполне оправданно, поскольку состав примечаний и раскрытий к промежуточному отчету о финансовом положении будет сокращен по сравнению с годовой отчетностью.

Детализация статей отчетности

Основным требованием для сокращенных форм отчетности является предоставление информации по тем же разделам с такими же заголовками и промежуточными итогами, которые были включены в последнюю годовую финансовую отчетность. Дополнительные статьи должны раскрываться в том случае, если их пропуск может привести к неверному пониманию финансовой отчетности ее пользователями.

МХК «Еврохим» готовит промежуточную отчетность поквартально в соответствии с требованиями инвесторов и банков. Так, в большинстве кредитных договоров одним из условий является представление не только годовой аудированной отчетности по МСФО, но и ежеквартальной (с ревью аудитора). Для внутренних целей отчетность формируется ежемесячно. Составление ежемесячной отчетности в оперативные сроки позволяет своевременно анализировать финансовые показатели предприятия.

Различия в детализации статей обусловлены целями промежуточной финансовой отчетности. Например, представляя отчетность на биржу или составляя отчетность для оценки деятельности компании, в промежуточной отчетности компания может составлять финансовые отчеты с той степенью детализации, которая будет больше соответствовать таким целям.

Кроме того, подготовка промежуточной финансовой отчетности подразумевает, что пользователи имеют доступ к полному комплекту финансовой отчетности за предшествующий год. Поэтому компания раскрывает только наиболее существенные изменения в финасовом положении и результатах деятельности. Примеры агрегирования статей для промежуточной отчетности приведены в таблице 1.

Таблица 1. Примеры агрегирования статей для промежуточной отчетности

Наименование отчета	Примеры агрегирования статей
Отчет о финансовом положении	Если у компании в предшествующем годовом отчете были раскрыты отдельно инвестиции, имеющиеся в наличии для продажи, и инвестиции в ассоциированные компании, то при подготовке промежуточной финансовой отчетности можно данные статьи объединить со статьей «Прочие внеоборотные активы». Однако это возможно при условии, что в составе указанных статей не произошли существенные изменения за промежуточный период
Отчет о совокупном доходе	Можно объединить коммерческие, административные и прочие операционные расходы в одну строку «Операционные расходы». Статьи, показанные среди прочего совокупного дохода, например переоценка основных средств, расходы по налогу на прибыль, относящиеся к переоценке основных средств, можно показать в составе одной статьи «Прочий совокупный доход»
Отчет об изменениях в капитале	Обычно включает те же статьи, что и годовой отчет об изменениях в капитале
Отчет о движении денежных средств	Детализация напрямую зависит от степени детализации промежуточного отчета о финансовом положении и промежуточного отчета о совокупном доходе

Отчетный период и сравнительная информация

Международные стандарты никак не ограничивают компанию в сроках составления и представления отчетности. Однако разработчики стандарта рекомендуют составлять промежуточную отчетность как минимум за полугодие и представлять ее пользователям не позднее 60 дней после завершения промежуточного периода.

На практике компании выбирают период формирования промежуточной отчетности в зависимости от целей составления отчетности, а также руководствуются требованиями национальных регуляторов или фондовых бирж.

Например, для компаний, акции которых обращаются на основном рынке Лондонской фондовой биржи, установлено требование о представлении промежуточной отчетности в течение двух месяцев после окончания полугодового периода.

Если компания решает составлять промежуточную финансовую отчетность, например, на полугодовой основе, то отчетный период и период для сравнительных данных будут выглядеть так, как показано в таблице 2 (компания готовит отчетность на 30 июня 2011 г.).

Таблица 2. Периоды, за которые представляют промежуточную финансовую отчетность

МСФО (IAS) 34 рекомендует компаниям, деятельность которых носит ярко выраженный сезонный характер, раскрывать дополнительно информацию за 12 месяцев, заканчивающихся на дату окончания промежуточного периода, а также сравнительную информацию за предыдущий двенадцатимесячный период.

Необходимые примечания и раскрытия

Минимальный состав раскрытий и примечаний приведен в пункте 16 МСФО (IAS) 34. В целом в примечаниях к промежуточной отчетности следует раскрывать необычные для компании статьи и влияние любых сезонных факторов на промежуточную отчетность. В таблице 3 приведен краткий проверочный лист, подготовленный в соответствии с требованиями МСФО, который можно использовать при подготовке раскрытий к промежуточной финансовой отчетности.

Таблица 3. Проверочный лист для целей подготовки примечаний к промежуточной отчетности

Вопрос	Ответ
Учетная политика является аналогичной использованной при подготовке предшествующей годовой финансовой отчетности и учитывает все вступившие в силу изменения?	Да/неприменимо
Раскрыта информация о сезонности (цикличности) деятельности компании?	Да/неприменимо
Раскрыты необычные для деятельности компании статьи?	Да/неприменимо
Раскрыты изменения в оценках сумм, которые представлены в предшествующей промежуточной отчетности?	Да/неприменимо
Раскрыта информация об эмиссии, выкупе и погашении долевых и долговых ценных бумаг?	Да/неприменимо
Раскрыта информация о выплате дивидендов?	Да/неприменимо
Раскрыта информация об операционных сегментах:
Выручка от внешних покупателей	Да/неприменимо
Межсегментная выручка	Да/неприменимо
Сегментная прибыль (убыток)	Да/неприменимо
Активы, стоимость которых существенно изменилась по сравнению с предшествующей годовой отчетностью	Да/неприменимо
Изменения в принципах сегментации бизнеса	Да/неприменимо
Сверка суммарной прибыли (убытка) по сегментам с прибылью (убытком) до налогообложения за промежуточный период	Да/неприменимо
Раскрыты существенные события, наступившие после завершения промежуточного отчетного периода?	Да/неприменимо
Раскрыты изменения в структуре организации, включая объединение предприятий, приобретение дочерних компаний, утрату контроля над дочерними компаниями?	Да/неприменимо
Раскрыта информация об изменении в условных активах и обязательствах?	Да/неприменимо

Рассмотрим некоторые вышеперечисленные, а также другие требования более подробно.

Элементы учетной политики. При составлении промежуточной финансовой отчетности компания должна применять ту же учетную политику, что и в годовой финансовой отчетности.

Исключением служат изменения в учетной политике компании, происшедшие после составления последней годовой финансовой отчетности, которые должны быть отражены в следующей годовой финансовой отчетности.

Следует также учитывать, что в случае если последняя годовая финансовая отчетность компании составлялась на консолидированной основе, промежуточная отчетность также должна быть составлена на консолидированной основе. В противном случае будет нарушен принцип сопоставимости данных.

Заявление о соответствии принципам МСФО. При подготовке промежуточной финансовой отчетности компании необходимо сделать заявление, что промежуточная финансовая отчетность была подготовлена в соответствии с МСФО (IAS) 34.

Заявление о подготовке промежуточной финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности будет некорректным, так как в таком случае нужно подготовить все примечания и раскрытия, которые требуются различными стандартами для годовой отчетности, но не требуются МСФО (IAS) 34.

Пример

Примечания к консолидированной промежуточной сокращенной финансовой отчетности ОАО «АК «Транснефть»» по МСФО за девять месяцев, закончившихся 30 сентября 2010 года (фрагмент)

Данная консолидированная промежуточная сокращенная финансовая отчетность подготовлена в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» и должна рассматриваться вместе с консолидированной финансовой отчетностью за год, закончившийся 31 декабря 2009 года, подготовленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

События после отчетной даты. Стандарт требует раскрывать информацию о существенных событиях, которые произошли после окончания отчетного периода и не отражены в промежуточной отчетности.

Пример

Примечания к консолидированной промежуточной сокращенной финансовой отчетности ОАО «Северсталь» по МСФО за три месяца, закончившихся 31 марта 2011 года (фрагмент)

В мае 2011 года Группа приобрела 25-процентную долю в SPG Mineracao S.A. за 49,0 млн долларов США, из которых 25 млн долларов США подлежат оплате в течение следующих трех лет. Группа также заключила договор опциона на покупку дополнительной 50-процентной доли в компании, реализуемый при выполнении определенных условий. SPG Mineracao S.A. владеет лицензиями на разведку ряда перспективных железорудных месторождений в северном штате Амапа, Бразилия.

Сезонность или цикличность деятельности. Если деятельность компании подвержена существенным сезонным или циклическим колебаниям, то в промежуточной финансовой отчетности в отличие от годовой отчетности необходимо раскрыть данную информацию для лучшего понимания пользователями отчетности результата деятельности компании за промежуточный период, а также для более точного прогнозирования деятельности компаний в последующий полный финансовый год.

Прибыль на акцию. При составлении промежуточной отчетности должны учитываться требования МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию». Соответственно, должна быть предоставлена информация о базовой и разводненной прибыли на акцию, в случае если компания подпадает под действие данного стандарта.

Сегментная информация. Если годовая финансовая отчетность компании подпадает под действие МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты», то и промежуточная отчетность компании также подпадает под действие этого стандарта. Однако для промежуточной финансовой отчетности требуется менее детальное представление сегментной информации.

ЛИЧНЫЙ ОПЫТ

Виктор Шапкин, к.э.н., начальник департамента управленческой и международной отчетности ООО «Алькор и Ко» (сеть магазинов «Л"Этуаль»)

Мы ежемесячно готовим финансовую отчетность по принципам, максимально приближенным к МСФО. Ежемесячная отчетность готовится для внутренних целей. Поэтому акцент делается на учете доходов и расходов по центрам затрат и ответственности. Для сокращения сроков (сейчас это 12–13-й календарный день) мы используем ряд упрощений. В частности, не корректируем резерв на неиспользованные отпуска и не формируем резерв под обесценение товарных запасов. В меньшей степени уделяется внимание незначительным доходам и расходам, понесенным в отчетном периоде, но не отраженным в учете. Примечания и комментарии направлены на раскрытие показателей отчетности и событий, происшедших в компании за отчетный период. Большое внимание уделяется сравнению фактических и плановых показателей, что требованиями МСФО не предусмотрено.

Применение основных принципов признания и оценки

Принципы признания и оценки для промежуточной финансовой отчетности аналогичны принципам признания и оценки, используемым для подготовки годовой финансовой отчетности. Однако при составлении промежуточной отчетности необходимо учесть некоторые особенности.

Если оценка основных средств для отчетности за предшествующий финансовый год основывалась на рыночных котировках, то компания может использовать аналогичные котировки для переоценки и без привлечения профессионального оценщика. Однако подход при проведении переоценки на промежуточную дату не должен существенно отличаться от использованного подхода при подготовке отчетности за предыдущий полный финансовый год.

Упрощения, допущения и использование оценочных значений. Подготовка промежуточной финансовой отчетности позволяет использовать ряд упрощений и допущений, которые экономят время и позволяют снизить издержки на подготовку отчетности.

Например, если компания переоценивает основные средства на ежегодной основе с привлечением профессиональных оценщиков, то на промежуточную отчетную дату компания может не переоценивать основные средства, если их стоимость существенно не изменилась. Либо компания может переоценить основные средства собственными силами без привлечения профессионального оценщика.

Не обязательно проводить и полную инвентаризацию запасов для целей составления промежуточной финансовой отчетности.

Отметим, что использование оценочных значений снижает степень надежности информации. Однако ключевую роль при подготовке промежуточной отчетности играет фактор оперативности, поэтому приходится соглашаться на меньшую степень надежности.

Изменения в оценках. В промежуточной отчетности должны быть отражены изменения в оценках, которые существенно влияют на текущую промежуточную отчетность либо на последующую годовую отчетность. Например, при изменении оценки потерь по выданным займам и дебиторской задолженности компания должна скорректировать величину оценочного резерва на потери по выданным займам, признав соответствующий расход на промежуточную отчетную дату.

Сезонная выручка и неравномерные расходы. Следует учитывать, что многие компании ввиду сезонного характера деятельности получают выручку неравномерно в течение года. Сезонная выручка должна быть полностью признана в промежуточной отчетности. Сглаживание сезонной выручки не допускается.

Этот подход также распространяется и на неравномерные расходы в течение года. Если в течение первого полугодия фирма проводила затратную рекламную кампанию и ожидает получить основной эффект от такой рекламной кампании во втором полугодии, расходы необходимо признать в промежуточной отчетности.

Годовые бонусы. Расходы, связанные с годовыми бонусами сотрудникам, признаются в промежуточной отчетности только при выполнении следующих условий:

компания обязана выплачивать такие бонусы в силу юридических обязательств или обычаев деловой практики;
можно достоверно оценить на промежуточную отчетную дату величину расходов на годовые бонусы, которые приходятся на промежуточный период.

Обесценение. На практике часто возникает ситуация, когда необходимо признать убыток от обесценения на промежуточную дату. При этом убыток от обесценения гудвила и финансовых инструментов, учитываемых по себестоимости, не подлежит восстановлению в последующих периодах в прибылях и убытках. Не может быть восстановлен в последующих периодах и убыток от обесценения финансовых активов, классифицированных как имеющиеся в наличии для продажи. Если бы компания не составляла промежуточную финансовую отчетность, то, возможно, при составлении годовой финансовой отчетности в силу изменившихся обстоятельств убыток от обесценения не возник либо был бы признан в меньшем объеме. Тем не менее в случае возникновения убытка на промежуточную дату компания обязана признать его на следующую годовую дату и не сможет его восстановить при благоприятном изменении обстоятельств.

Налог на прибыль. Для начисления расходов по налогу на прибыль при подготовке промежуточной отчетности компания должна использовать ожидаемую эффективную ставку по налогу на прибыль, которая будет применима к годовой финансовой отчетности.

Пример

Номинальная ставка по налогу на прибыль 20 процентов, эффективная ставка за предыдущий полный финансовый год составила 23 процента. По результатам текущего года компания ожидает роста эффективной ставки до 26 процентов. При начислении расходов по налогу на прибыль на промежуточную дату компания должна исходить из ставки в 26 процентов.

В промежуточной финансовой отчетности компании обычно не составляют подробное примечание по отложенному налогу на прибыль, ограничиваясь отражением изменения в отложенном налоге.

Объединение бизнеса. Если в течение промежуточного периода происходит приобретение (выбытие) дочерних компаний, подпадающее под действие МСФО (IFRS) 3 для годовой финансовой отчетности, то требования стандарта распространяются и на промежуточную финансовую отчетность.

Практика подготовки промежуточной отчетности

Таблица 4. Подготовка промежуточной отчетности российскими компаниями

Нефть и газ металлургия В отчете об изменениях в капитале приводятся также и данные на начало текущего года и предыдущего года для более наглядного представления информации.

Журнал о Международных Стандартах Финансовой Отчетности

№	Компания	Сфера деятельности	Сайт компании	Учетная система	Периодичность промежуточной отчетности	Дата утверждения последней промежуточной отчетности / дата, на которую составлена отчетность
1	Газпром, ОАО	Нефть и газ	www.gazprom.ru	МСФО	Квартальная

ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ (С ПРИМЕРОМ ЗАПОЛНЕНИЯ)

Одной из форм бухгалтерской отчетности является отчет о движении денежных средств. О том, в каком порядке заполняется этот отчет коммерческими организациями, мы и расскажем в настоящей статье.

Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности

Прежде напомним, что основным документом, устанавливающим единые требования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, является Федеральный закон от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).

К документам в области регулирования бухгалтерского учета пунктом 1 статьи 21 Закона N 402-ФЗ отнесены федеральные и отраслевые стандарты, нормативные акты Центрального банка Российской Федерации, предусмотренные пунктом 6 статьи 21 Закона N 402-ФЗ, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического субъекта.

В настоящее время федеральные (впрочем, как и отраслевые) стандарты, предусмотренные Законом N 402-ФЗ , для коммерческих организаций, еще не утверждены, хотя проекты некоторых из них уже подготовлены. Пока Минфин России Приказом от 18.04.2018 г. N 83н утвердил Программу разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018 - 2020 гг., из которой следует, что проект федерального стандарта бухгалтерского учета "Бухгалтерская отчетность" должен разработать сам Минфин России, а введение этого стандарта в действие запланировано на 2021 г.

В таких условиях на основании пункта 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ организации пользуются правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденными Минфином России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ, то есть до 01.01.2013 г.

При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ . Об этом сказано в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Следовательно, пока коммерческие организации применяют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 02.07.2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).

Имейте в виду, что на основании пункта 1.1. статьи 30 Закона N 402-ФЗ с 19.07.2017 г. действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. по 01.01.2013 г., признаны для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета.

Иными словами, пока в роли федеральных стандартов бухгалтерского учета у коммерческих организаций выступают действующие ПБУ, утвержденные Минфином России в указанный период.

Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к федеральным стандартам бухгалтерского учета, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 г. N ИС-учет-8 "Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии".

Отчета о финансовых результатах (форма ОКУД );

Приложений к ним, а именно из:

Отчета об изменениях капитала (форма ОКУД );

Отчета о движении денежных средств (форма ОКУД );

Иных приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (далее - пояснения).

Основные положения отчета о движении денежных средств

Отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах и денежных эквивалентах - высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. Примером денежного эквивалента является банковский депозит до востребования.

Отчет о движении денежных средств является формой финансовой отчетности, которая заполняется по итогам года. Он не входит в состав промежуточной бухгалтерской отчетности.

Составляется отчет по форме ОКУД , утвержденной Приказом N 66н, в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011), утвержденным Приказом Минфина России от 02.02.2011 г. N 11н (далее - ПБУ 23/2011).

Отчет о движении денежных средств раскрывает информацию о денежных потоках организации, а также об остатках денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода. При этом под денежными потоками понимаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов, за исключением тех, которые изменяют состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяют их общую сумму.

Денежные потоки организации подразделяются на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) от продаж. В пункте 9 ПБУ 23/2011 приводятся примеры денежных потоков от текущих операций. В этом перечне необходимо обратить внимание, на пункт "д" , в котором говорится, что к денежному потоку от текущих операций относятся платежи налога на прибыль организаций, за исключением случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций. В данном случае имеет смысл организовать на счете 99 "Прибыли и убытки" аналитический учет, выделив поступления по текущим операциям, инвестиционным операциям и финансовым операциям. Таким образом, при составлении отчета о движении денежных средств бухгалтер организации сможет определить суммы налога на прибыль организаций в разрезе видов операций.

Следует учитывать, что в составе денежных потоков по текущим операциям необходимо отражать проценты по долговым обязательствам, не относящиеся к формированию инвестиционного актива. Основание такому порядку - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 107н. Проценты по долговым обязательствам, связанные с формированием инвестиционного актива, должны отражаться в составе денежных потоков от инвестиционных операций.

В составе денежных потоков от текущих операций также должны быть отражены денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев). Операции с финансовыми вложениями на больший срок отражаются в разделе денежных потоков от инвестиционной деятельности. К ним можно отнести платежи в связи с приобретением или продажей акций, долговых ценных бумаг.

Денежные потоки от инвестиционных операций связаны с:

Внеоборотными активами (приобретение, выбытие, создание модернизация, реконструкция). Сюда также включаются денежные оттоки на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

Финансовыми вложениями и денежными потоками, связанными с ними, за исключением финансовых вложений, которые приобретаются организацией для целей перепродажи в краткосрочной перспективе (пункт 10 ПБУ 23/2011).

Денежные потоки от финансовых операций связаны с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации (пункт 11 ПБУ 23/2011). К финансовым операциям могут быть отнесены:

Привлечение и возврат (погашение) заемных средств (кредиты, полученные займы, выпуск облигаций);

Денежные потоки, связанные с расчетами с собственниками бизнеса (выплата дивидендов, иное распределение прибыли и так далее).

Если денежный поток не может быть однозначно отнесен к одному из трех типов, то он классифицируется как денежный поток, относящийся к текущим операциям (пункт 12 ПБУ 23/2011).

Следует отметить, что необходимо разделять денежный поток на составляющие элементы от текущих, инвестиционных и финансовых операций для целей составления отчета о движении денежных средств.

Говоря об отражении денежных потоков в отчете, необходимо отметить, что все существенные поступления должны отражаться отдельно от платежей организации (пункт 15 ПБУ 23/2011).

В свернутом виде отражаются денежные потоки (пункты , ПБУ 23/2011, Письмо Минфина России от 23.10.2017 г. N 03-03-06/1/69251):

Когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов;

Когда поступления от одних лиц обуславливает соответствующие выплаты другим лицам;

Когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата.

Показатели отчета о движении денежных средств должны отражаться в валюте Российской Федерации - рублях (пункт 18 ПБУ 23/2011).

Величина денежных потоков в иностранной валюте должна отражаться в рублях по курсу Центрального Банка Российской Федерации на дату осуществления или поступления платежа. Если организация осуществляет большой объем операций в иностранной валюте, то пересчет может быть произведен по среднему курсу. Однако при этом необходимо, чтобы изменения иностранного курса валюты за рассматриваемый период были незначительными.

Следует учитывать, если компания совершала конверсионные операции, например, обменивала рубли на иностранную валюту для того чтобы оплатить импорт товаров или же наоборот, обменивала иностранную выручку на рубли и при этом эти операции происходили незамедлительно, то в отчете о движении денежных средств данные денежные потоки должны отражаться без учета промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.

Следует помнить, что если к какому-либо показателю отчета о движении денежных средств организация представляет в своей бухгалтерской (финансовой) отчетности дополнительные пояснения, то соответствующая строка отчета о движении денежных средств должна содержать ссылку на эти пояснения. Также необходимо представлять увязку сумм, представленных в отчете о движении денежных средств с соответствующими строками бухгалтерского баланса (Письмо Минфина России от 15.10.2012 г. N 07-02-06/246).

В учетной политике для целей бухгалтерского учета следует указать:

Используемые подходы для разграничения денежных эквивалентов от других финансовых вложений;

Используемые подходы для классификации денежных потоков, не указанные в ПБУ 23/2011 ;

Способ пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте;

Используемые подходы для свернутого представления денежных потоков;

Иные необходимые пояснения.

Кроме того, в пояснениях необходимо раскрыть информацию об имеющихся на отчетную дату возможностях привлечения дополнительных денежных средств, о суммах, которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией, суммах, связанные с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства. При этом суммы, связанные с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, должны быть показаны отдельно от денежных потоков, направляемых на расширении масштабов деятельности компании.

Пример заполнения формы отчета о движении денежных средств

Рассмотрим на примере порядок заполнения отчета о движении денежных средств (формы ОКУД ) за 2018 г., не отражая в нем сведения за предыдущий отчетный период.

Пример

Остатки денежных средств ООО "Мир" по состоянию на 31.12.2017 г. составили:

Следовательно, по строке 4111 "от продажи продукции, товаров, работ и услуг" отражается сумма 4 100 000 руб. ((4 720 000 руб. - 720 000 руб.) + (118 000 руб. - 18 000 руб.)). Отметим, что указанная сумма показывается без учета НДС. Это следует из подпункта "б" пункта 16 ПБУ 23/2011, а также Письма Минфина России . Так, согласно подпункту "б" пункта 16 ПБУ 23/2011 косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему Российской Федерации или возмещение из нее допускается отражать свернуто. Минфин России в вышеуказанном Письме пояснил, что отражать "свернутые" данные следует как денежные потоки от текущих операций. Причем, соответствующую сумму нужно приводить по строкам 4129 "Прочие платежи" или 4119 "Прочие поступления", за исключением случаев, когда обособленное раскрытие требуется ввиду существенности суммы. Таким образом, НДС отражается в отчете отдельно.

В течение отчетного года ООО "Мир" перечислило поставщикам за сырье и материалы денежные средства в общей сумме 2 360 000 руб. (в том числе НДС 18% - 360 000 руб.). Значит, сумму 2 000 000 руб. необходимо указать по строке 4121 "поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы услуги".

Общая сумма денежных средств, выданных за год из кассы на оплату труда сотрудников, с учетом сумм НДФЛ, а также начисленных на оплату труда страховых взносов, составила 650 000 руб. Это сумма указывается по строке 4122 "в связи с оплатой труда работников". Заметим, о том, что при формировании отчета о движении денежных средств по строке 4122 следует отражать в том числе суммы НДФЛ, которые организация в качестве налогового агента удержала, а также суммы начисленных страховых взносов, сказано в Письмах Минфина России соответственно от 29.01.2014 г. N 07-04-18/01 , от 22.01.2016 г. N 07-04-09/2355 .

Сумма налоговых платежей за 2018 г. составила 170 000 руб., из них налог на прибыль - 110 000 руб., иные налоги и сборы - 60 000 руб. Указанные суммы отражаются следующим образом: налог на прибыль (110 000 руб.) - по строке 4124 "налога на прибыль организаций", а для того чтобы отразить иные налоги и сборы (60 000 руб.) вводится новая строка, например, строка 4125 "иных налогов и сборов".

Сумма НДС за 2018 г. составила 378 000 руб. (720 000 руб. + 18 000 руб. + 180 000 руб. - 360 000 руб. - 180 000 руб.), она отражается по строке 4119 (Письмо Минфина России от 27.01.2012 г. N 07-02-18/01).

В течение года были выданы сотрудникам организации материальная помощь и другие выплаты (не включаемые в фонд оплаты труда), в общей сумме 50 000 руб. Эти выплаты показываются по строке 4129.

Таким образом, по строке 4110 "Поступления - всего" указывается сумма 4 478 000 руб. (4 100 000 руб. + 378 000 руб.), по строке 4120 "Платежи - всего" - 2 870 000 руб. (2 000 000 руб. + 650 000 руб. + 170 000 руб. + 50 000 руб.).

Разница между деньгами, полученными и потраченными в рамках текущей деятельности организации, составит 1 608 000 руб. (4 478 000 руб. - 2 870 000 руб.). Эта разница отражается по строке 4100 "Сальдо денежных потоков от текущих операций".

Раздел "Денежные потоки от инвестиционных операций"

ООО "Мир" в текущем году продало бывшее в употреблении транспортное средство. Выручка от реализации этого средства составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС 18% - 180 000 руб.). Полученная выручка в размере 1 000 000 руб. показывается по строке 4211 "от продажи внеоборотных активов (кроме финансовых вложений)".

Кроме того, ООО "Мир" продало акции другой организации на сумму 1 000 000 руб. Их стоимость указывается по строке 4212 "от продажи акций других организаций (долей участия)".

Таким образом, по строке 4210 "Поступления - всего" записывается сумма 2 000 000 руб. (1 000 000 руб. + 1 000 000 руб.).

В 2018 г. ООО "Мир" приобрело новое производственное оборудование на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС 18% - 180 000 руб.). Сумма 1 000 000 руб. отражается по строке 4221 "в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов".

В этом же году ООО "Мир" предоставило долгосрочный заем другой организации в размере 200 000 руб. Эта сумма указывается по строке 4223 "в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), предоставление займов другим лицам".

Таким образом, по строке 4220 "Платежи - всего" записывается сумма 1 200 000 руб. (1 000 000 руб. + 200 000 руб.).

Разница между полученными и потраченными денежными средствами в рамках инвестиционной деятельности организации составит 800 000 руб. (2 000 000 руб. - 1 200 000 руб.). Эта разница отражается по строке 4200 "Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций".

Раздел "Денежные потоки от финансовых операций"

Испытывая временный недостаток денежных средств, ООО "Мир" получило в 2018 г. заем у своего делового партнера в размере 400 000 руб. Данный заем показывается по строке 4311 "получение кредитов и займов".

Кроме того, организация получила и вернула в 2018 г. кредит, взятый в банке. Сумма кредита составила 280 000 руб. Эта сумма отражается по строке 4311 и по строке 4323 "в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и займов".

Таким образом, по строке 4310 "Поступления - всего" указывается сумма 680 000 (400 000 руб. + 280 000 руб.), по строке 4320 "Платежи - всего" - 280 000 руб.

Разница между полученными и потраченными денежными средствами в рамках финансовой деятельности организации составит 400 000 руб. (400 000 руб. + 280 000 руб. - 280 000 руб.). Эта разница отражается по строке 4300 "Сальдо денежных потоков от финансовых операций".

Общая величина прироста денежных средств, определяемая путем суммирования строк 4100, 4200 и 4300 составит 2 808 000 руб. (1 608 000 руб. + 800 000 руб. + 400 000 руб.). Эта величина показывается по строке 4400 "Сальдо денежных потоков за отчетный период".

Остаток денежный средств организации на 31.12.2018 г. составит 3 111 000 руб. (2 808 000 руб. + 303 000 руб.). Он отражается по строке 4500 "Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода".

Заполненный отчет о движении денежных средств ООО "Мир" за 2018 г. выглядит следующим образом:

Отчет о движении денежных средств
за 2018 г.

Коды

Форма по ОКУД

0710004

Дата (число, месяц, год)

Организация

Общество с ограниченной ответственностью "Мир"

по ОКПО

51268891

Идентификационный номер налогоплательщика

ИНН

7715213461

Вид экономической деятельности деятельность

полиграфическая
и предоставление услуг в этой области

по ОКВЭД

18.1

Организационно-правовая форма/форма собственности

общество с ограниченной ответственностью/частная

12300

по ОКОПФ/ОКФС

Единица измерения: тыс. руб./млн. руб. (ненужное зачеркнуть)

по ОКЕИ

384/385

Наименование показателя	Код	За год 2018 г. <1>	За год 2017 г. <2>
Денежные потоки от текущих операций	4110
Поступления - всего		4 478	-
в том числе:
от продажи продукции, товаров, работ и услуг	4111	4 100	-
арендных платежей, лицензионных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей	4112	-	-
от перепродажи финансовых вложений	4113	-	-
прочие поступления	4119	378	-
Платежи - всего	4120	(2 870)	(-)
в том числе:
поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги	4121	(2 000)	(-)
в связи с оплатой труда работников	4122	(650)	(-)
процентов по долговым обязательствам	4123	(-)	(-)
налога на прибыль организаций	4124	(110)	(-)
иных налогов и сборов	4126	(60)	(-)
прочие платежи	4129	(50)	(-)
Сальдо денежных потоков от текущих операций	4100	1 608	-

Наименование показателя	Код	За год 2018 <1>	За год 2017 <2>
Денежные потоки от инвестиционных операций
Поступления - всего	4210	2 000	-
в том числе:
от продажи внеоборотных активов (кроме финансовых вложений)	4211	1 000	-
от продажи акций других организаций (долей участия)	4212	1 000	-
от возврата предоставленных займов, от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам)	4213	-	-
дивидендов, процентов по долговым финансовым вложениям и аналогичных поступлений от долевого участия в других организациях	4214	-	-
прочие поступления	4219	-	-
Платежи - всего	4220	(1 200)	(-)
в том числе:
в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов	4221	(1 000)	(-)
в связи с приобретением акций других организаций (долей участия)	4222	(-)	(-)
в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), предоставление займов другим лицам	4223	(200)	(-)
процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционного актива	4224	(-)	(-)
прочие платежи	4219	(-)	(-)
Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций	4200	800	-
Денежные потоки от финансовых операций
Поступления - всего	4310	680	-
в том числе:
получение кредитов и займов	4311	680	-
денежных вкладов собственников (участников)	4312	-	-
от выпуска акций, увеличения долей участия	4313	-	-
от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг и др.
собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников	4321	(-)	(-)
на уплату дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников)	4322	(-)	(-)
в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и займов	4323	(280)	(-)
прочие платежи	4329	(-)	(-)
Сальдо денежных потоков от финансовых операций	4300	400	-
Сальдо денежных потоков за отчетный период	4400	2 808	-
Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода	4450	303	(подпись)	(расшифровка подписи)

Особенности при упрощенном способе ведения бухгалтерского учета

ОДДС – отчет о наличии и источниках денежных средств (ДС) фирмы, а также использовании их в заданном периоде. Он информирует пользователя о денежных потоках, разграничивая их по видам деятельности и выстраивая итоговую картину результатов работы компании, ее стабильности и платежеспособности. Методика составления отчета о движении денежных средств зависит от утвержденных в учетной политике правил ведения учета и отчетности. Различают прямой и косвенный способы составления ОДДС. Рассмотрим различия этих подходов.

Структура и методы составления отчета о движении денежных средств

ОДДС объединяет сведения о денежных потоках фирмы в операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Операционной называют основную, приносящую доход, деятельность. В инвестиционную входят операции по вложениям денег в приобретение предприятий, акций, ОС и НМА, а также их возврату от подобных инвестиций, например, в качестве выручки от реализации ОС или полученных дивидендах. В разделе «Финансовая деятельность» фиксируются операции, формирующие собственный и заемный капиталы (выплаты дивидендов, погашение займов и процентов).

Прямой и косвенный методы построения отчета о движении денежных средств в одинаковой степени приемлемы в разделе операционной деятельности. Сведения же о потоках денег в инвестиционной и финансовой сферах должны формироваться исключительно прямым методом.

Отчет о движении денежных средств: прямой метод

В ОДДС фиксируется движение ДС и поэтому все суммы приводятся в валовом виде, т. е. с НДС. Прямой метод в составлении отчета – наиболее простой путь, при котором фиксируется информация об основных категориях валовых поступлений и выплат. Базируется он на прямом указании сумм платежей в соответствии с природой затрат. Информацию для ОДДС получают непосредственно из учтенных регистров, отражающих сведения по фактическим поступлениям и платежам. Например, выплата зарплаты, оплата счетов поставщиков, перечисления налогов с расчетного счета и другие абсолютные значения, т.е. конкретные суммы, отраженные в регистрах бухучета.

Используя прямые методы составления отчета о движении денежных средств, экономист отслеживает движение ДС по балансовым счетам, классифицируя потоки по видам деятельности.

Преимуществами метода являются:

возможность указания источников притока и направления оттока ДС;
реальность оперативного анализа достаточности ДС для оплаты обязательств;
абсолютная привязка к платежному бюджету компании.

Недостатком метода экономисты считают то, что его применение исключает раскрытие взаимосвязи финансового результата с изменениями абсолютной величины ДС.

Отчет о движении денежных средств косвенным методом

Совершенно иной подход к построению ОДДС косвенным методом. Начинают работу с определения суммы прибыли/убытка, которая корректируется на изменения:

неденежных статей в отчете о прибылях и убытках (ОПУ);
статей баланса.

Правила составления ОДДС косвенным методом можно отразить в таблице:

Изменения	Где находятся	Как влияют на ДС
Увеличение актива (кроме статьи «Денежные средства»)		Сокращает прибыль на сумму увеличения
Сокращение актива (кроме ДС)		Увеличивает на сумму сокращения
Рост пассива		Увеличивает на сумму увеличения
Сокращение пассива		Сокращает на сумму уменьшения
Статьи неденежного расхода		Увеличивает прибыль
Статьи неденежного дохода		Уменьшает прибыль

Алгоритм составления таков: если по балансу растет актив , то сумма изменений будет сокращать количество денег, поскольку они уже вложены в приобретение имущества. И, наоборот, сокращение стоимости имущества увеличит наличие свободных денег. Из этого правила исключают лишь изменения денежных статей баланса. Рост пассивных статей, как источников, увеличивает ДС, снижение – сокращает.

Таким же образом корректируют ДС на суммы неденежных статей дохода и расхода по ОПУ. Например, амортизация ОС (расход в ОПУ) корректирует ДС на сумму изменений в разделе операционной деятельности ОДДС в сторону увеличения.

Этот метод демонстрирует взаимосвязь между видами деятельности, констатируя зависимость чистой прибыли от происходящих изменений в капитале компании. Аналитиками подобный метод признается более перспективным в части выявления неработающих (замороженных) средств, давая возможность оперативного решения проблемы и применения прогрессивных методик анализа отчета о движении денежных средств.

Особенности отчетов о ДДС, составленных разными методами

Мы рассказали о радикальных отличиях двух подходов к составлению ОДДС. Разница в применении методов обусловлена информативностью для конечного пользователя. Руководитель компании, как внутренний пользователь, заинтересован в абсолютных величинах ДП и ориентируется на кассовый план предприятия, поэтому ему необходим отчет, сформированный прямым методом. Внешнему же пользователю (акционеру, инвестору или кредитору) достаточно ОДДС, информация в котором аккумулируется по косвенному методу и не рассматриваются абсолютные показатели ДП, что, правда, может несколько исказить фактическую картину движения денег.

Отчет о движении денежных средств надо составлять по форме, утвержденной Приказом Минфина от 02.07.2010 N 66н. Коды показателей, которые указываются в Отчете о движении денежных средств, приведены в Приложении N 4 к этому Приказу.

Основные правила заполнения Отчета о движении денежных средств

Отчет о движении денежных средств заполняется за календарный год с 1 января по 31 декабря. Кроме этого, в нем приводятся аналогичные данные за прошлый год (п. п. 10, 13 ПБУ 4/99). В Отчете о движении денежных средств отражаются все поступления денег в организацию, все ее платежи, а также остатки денег на начало и конец года (п. 6 ПБУ 23/2011). Поэтому, в отличие от других форм отчетности, Отчет о движении денежных средств заполняется кассовым методом.

В Отчете о движении денежных средств не надо отражать движение денег внутри компании - например, внесение наличной выручки на расчетный счет (п. 6 ПБУ 23/2011).

Общие требования к заполнению Отчета о движении денежных средств

При заполнении Отчета о движении денежных средств денежные потоки следует распределить по трем видам деятельности организации:

текущей;
инвестиционной;
финансовой.

Денежные потоки от текущей деятельности

Денежные потоки от текущей деятельности связаны с осуществлением обычной деятельности компании.

Это, в частности:

поступления от покупателей за товары (работы, услуги);
арендная плата, комиссионные;
платежи поставщикам за товары, материалы (работы, услуги);
выплаты в пользу работников;
платежи налога на прибыль от обычной деятельности;
уплата процентов по долговым обязательствам, кроме процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов;
денежные потоки по краткосрочным (не более трех месяцев) финансовым вложениям, приобретаемым для перепродажи.

Денежные потоки от инвестиционной деятельности

Денежные потоки от инвестиционной деятельности связаны с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов фирмы.

Это, к примеру:

соответствующие платежи поставщикам, подрядчикам и работникам фирмы, включая затраты на НИОКР;
проценты, включаемые в стоимость инвестиционных активов;
поступления от продажи внеоборотных активов;
поступления от продажи акций и долей в других организациях (кроме краткосрочных, приобретаемых для перепродажи);
предоставление займов другим лицам и их возврат;
платежи и поступления по расчетам за долговые ценные бумаги;
дивиденды от участия в других организациях и др.

При этом, обращаем Ваше внимание на то, что денежные потоки в виде поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам в отчете следует показывать без косвенных налогов (НДС и акцизов).

Денежный поток, относящийся к каждому из этих налогов, показывают в свернутом виде - итоговой суммой за год (пп. "б" п. 16 ПБУ 23/2011).

Денежные потоки от финансовой деятельности

Денежные потоки от финансовой деятельности - это платежи, приводящие к изменению величины и структуры капитала и заемных средств фирмы.

Например, это:

денежные вклады собственников (вклады в имущество), поступления от выпуска акций, увеличения долей;
платежи собственникам за выкупленные у них акции или в связи с их выходом из общества;
дивиденды собственникам;
поступления и платежи от выпуска долговых ценных бумаг;
кредиты и займы от других лиц (получение и возврат).

Порядок заполнения отдельных строк Отчета о движении денежных средств

Денежные потоки от текущих операций

Показатель строки 4111 "Поступления от продажи продукции, товаров, работ и услуг" посчитайте так:

сложите дебетовые обороты по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в части поступлений от продажи товаров, работ, услуг;

В строке 4119 укажите величину, рассчитанную по формуле:

Строка 4119= НДС, поступивший от покупателей + НДС, возвращенный из бюджета - НДС, уплаченный поставщикам-НДС, перечисленный в бюджет;

Если получилась отрицательная величина, то она указывается в скобках в строке 4129 "Прочие платежи", а в строке 4119 проставляется прочерк.

Показатель строки 4121 "Платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги" посчитайте так:

сложите кредитовые обороты по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в части платежей поставщикам за сырье, материалы, работы, услуги;
вычтите суммы НДС, содержащиеся в платежах поставщикам.

Результат предыдущих двух действий укажите в скобках в строке 4121.

В строке 4122 "Платежи в связи с оплатой труда работников" укажите в скобках сумму кредитовых оборотов по счетам 50, 51 в корреспонденции со счетами (субсчетами):

70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

68 - НДФЛ (Приложение к Письму Минфина от 29.01.2014 N 07-04-18/01);

69 - взносы (Приложение к Письму Минфина от 22.01.2016 N 07-04-09/2355).

Показатель строки 4123 "Платежи процентов по долговым обязательствам" равен сумме кредитовых оборотов по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции со счетами 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в части процентов. Результат укажите в скобках.

В строке 4124 "Платежи налога на прибыль организаций" укажите в скобках сумму кредитового оборота по счету 51 в корреспонденции с субсчетом 68 - "Налог на прибыль".

Денежные потоки от инвестиционных операций

Показатель строки 4211 "Поступления от продажи внеоборотных активов (кроме финансовых вложений)" посчитайте так:

сложите дебетовые обороты по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции со счетом 62 в части поступлений от продажи ОС;
вычтите из полученной суммы НДС, содержащийся в платежах от покупателей.

Показатель строки 4213 "Поступления от возврата предоставленных займов, от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам)" равен сумме дебетовых оборотов по счетам 50, 51, 52 со счетами:

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в части поступлений от продажи (погашения) векселей третьих лиц, прав требования;

58-3 "Предоставленные займы".

Показатель строки 4214 "Поступления в виде дивидендов, процентов по долговым финансовым вложениям и аналогичных поступлений от долевого участия в других организациях" равен сумме дебетовых оборотов по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции со счетом 76 в части полученных дивидендов, процентов по облигациям.

Показатель строки 4221 "Платежи в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов" посчитайте так:

сложите кредитовые обороты по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции со счетом 60 в части перечисления денег поставщикам за приобретенные ОС и НМА, а также материалов, работ, услуг, связанных с приобретением ОС;
вычтите НДС, перечисленный поставщикам.

Результат предыдущих двух действий укажите в скобках в строке 4221.

В строке 4223 "Платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), предоставление займов другим лицам" укажите в скобках сумму кредитовых оборотов по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции с субсчетами 58-2 "Долговые ценные бумаги", 58-3 "Предоставленные займы", 58 - "Долги, приобретенные по цессии".

Денежные потоки от финансовых операций

Здесь следует раскрыть информацию о полученных и потраченных деньгах в рамках финансовой деятельности фирмы.

Показатель строки 4311 "Получение кредитов и займов" равен сумме дебетовых оборотов по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции со счетами 66, 67 в части основного долга.

Показатель строки 4322 "Платежи на уплату дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников)" равен сумме кредитовых оборотов по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции с субсчетом 75-2 "Расчеты по выплате доходов" в части выплаты дивидендов и субсчетом 68 "Налог на прибыль" в части налога на прибыль, перечисленного в бюджет с суммы выплаченных дивидендов. Результат укажите в скобках.

Показатель строки 4323 "Платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и займов" равен сумме кредитовых оборотов по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции со счетами 66,67 в части возврата кредитору (заемщику) сумм кредитов (займов), погашения собственных векселей. Результат укажите в скобках.

Сальдо денежных потоков за отчетный период

В строке 4400 укажите результирующий денежный поток по всем видам операций фирмы (текущим, инвестиционным и финансовым).

Этот показатель представляет собой разницу между всей суммой поступивших и израсходованных денежных средств.

Чтобы его определить, просуммируйте сальдо денежных потоков по строкам 4100, 4200 и 4300.

Если какой-либо из этих показателей указан в отчете в круглых скобках, то в сумму он включается со знаком минус.

Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода

В Отчете о движении денежных средств остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного года покажите по строке 4450.

Этот показатель получается суммированием начальных остатков на 1 января 2016 г. по счетам 50, 51, 52, 55, 57, 58, субсчет "Денежные эквиваленты".

Он должен совпадать с показателем строки 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты" бухгалтерского баланса на конец предыдущего, 2015 г.

Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода

Строка 4500 "Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода" отчета равна сумме средств на начало отчетного года и чистого увеличения (уменьшения) денег фирмы за год.

Если форма заполнена правильно, то значение этой строки должно совпасть с показателем по строке 1250 бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Таким образом, данные строки 4450 "Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода" должны быть равны данным строки 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты" баланса на конец предыдущего года.

Данные строки 4500 "Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода" в ОДДС должны быть равны данным строки 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты" баланса.

Движение иностранной валюты

Заканчивается форма данными о курсовых разницах, образовавшихся от движения иностранной валюты и денежных эквивалентов в иностранной валюте.

Строка 4490 отчета называется "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю".

При наличии денежных потоков в иностранной валюте следует иметь в виду:

величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу, действующему на дату осуществления или поступления платежа;
остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода пересчитываются в рубли по курсу, действующему соответственно на 31 декабря предыдущего и 31 декабря отчетного года;
разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (по строке 4490).

Проиллюстрируем особенности движения иностранной валюты на примере.

Пример

Из них организация перечислила 20 000 долл. США одной суммой в оплату по импортному контракту.

Других операций с иностранной валютой организация не совершала.

На конец года на его валютном счете числится 10 000 долл. США (30 000 - 20 000).

Курс Банка России составлял (цифры условные):

На дату перечисления валюты - 70,00 руб/USD;

Бухгалтер организации должен отразить эти данные по строкам отчета о движении денежных средств за отчетный год следующим образом:

По строке 4121 - в сумме 1 400 000 руб. (20 000 USD x 70,00 руб/USD);

По строкам 4100 и 4400 - 1 400 000 руб.;

По строке 4450 - в сумме 1 950 000 руб. (30 000 USD x 65,00 руб/USD);

По строке 4500 - в сумме 600 000 руб. (10 000 USD x 60,00 руб/USD).

Сопоставление этих строк выявляет рублевый "разрыв" показателей, обусловленный изменением курса иностранной валюты:

Строка 4450 + Строка 4400 - Строка 4500:

а) в иностранной валюте - 0 долл. США (30 000 - 20 000 - 10 000);

б) в российской валюте - 50 000 руб. (1 950 000 - 1 400 000 - 600 000 000).

Рублевую разницу бухгалтер организации должен показать по строке 4490 отчета в круглых скобках - (50) тыс. руб.

Тем самым будут скомпенсированы разрывы в итоговых показателях отчета.

Итак, при наличии у организации денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте, а также операций с ними надо применять строку 4490 для устранения разрывов в итоговых рублевых показателях.

Для этого следует использовать следующую формулу:

При этом величина сальдо денежных потоков может быть как положительной, так и отрицательной (если показатель строки 4400 представлен в круглых скобках).

Пример. Заполнение отчета о движении денежных средств

В течение года по 51 счету проходили такие операции.

Операция	Корреспондирующий счет	Сумма, руб.
Поступили деньги от покупателей за товары (в том числе НДС 18%)
Перечислены деньги поставщикам за товары (в том числе НДС 18%)
Поступили деньги от продажи ОС (в том числе НДС 18%)
Перечислена зарплата
Перечислен НДФЛ
Перечислены страховые взносы
Перечислен НДС
Перечислен налог на прибыль
Поступил кредит
Перечислены проценты по займу
Возвращен кредит
Поступили деньги от продажи собственного векселя
Перечислены деньги на покупку ОС (без НДС)
Заемщик возвратил заем

Тогда Отчет о движении денежных средств будет заполнен следующим образом:

Отчет о движении денежных средств за 2016 г.

Наименование показателя	За 2016 год	За 2015 год
Денежные потоки от текущих операций
Поступления - всего
в том числе:
от продажи продукции, товаров, работ и услуг (236 000 руб.-36 000 руб.)
арендных платежей, лицензионных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей
от перепродажи финансовых вложений
от инвесторов на строительство объекта
субсидия из муниципального бюджета на финансирование текущих расходов
прочие поступления (36 000 руб. + 9 000 руб. - 18 000 руб.-10 000 руб.)
Платежи - всего
в том числе:
поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги (118 000 руб. - 18 000 руб.)
в связи с оплатой труда работников (50 000 руб. + 8 000 руб. + 15 000 руб.)
процентов по долговым обязательствам (Дебет 66 Кредит 51)
налога на прибыль организаций (Дебет 68/налог на прибыль Кредит 51)
прочие платежи
Сальдо денежных потоков от текущих операций

Форма 0710004 с. 2

Наименование показателя	За 2016 год	За 2015 год
Денежные потоки от инвестиционных операций
Поступления - всего
в том числе:
от продажи внеоборотных активов (кроме финансовых вложений) (Выручка от продажи ОС - НДС= 59 000 руб. - 9000 руб.)
от продажи акций других организаций (долей участия)
от возврата предоставленных займов, от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам) (Дт 51 Кт 58-3)
дивидендов, процентов по долговым финансовым вложениям и аналогичных поступлений от долевого участия в других организациях
прочие поступления
Платежи - всего
в том числе:
в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов
в связи с приобретением акций других организаций (долей участия)
в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), предоставление займов другим лицам
процентов по долговым обязательствам, включаемых в стоимость инвестиционного актива
прочие платежи
Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций
Денежные потоки от финансовых операций
Поступления - всего
в том числе:
получение кредитов и займов (Дебет 51 Кредит 66)
денежных вкладов собственников (участников)
от выпуска акций, увеличения долей участия
от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг и др.
прочие поступления

Форма 0710004 с. 3

Наименование показателя	За 2016 год	За 2015 год
Платежи - всего
в том числе:
собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников
на уплату дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников)
в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и займов
прочие платежи
Сальдо денежных потоков от финансовых операций
Сальдо денежных потоков за отчетный период (-13 000 руб.+ 100 000 руб. +250 000 руб.)
Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода
Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода (337 000 руб. + 115 000 руб.)
Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю

Данные за прошлый год приведены в Отчете о движении денежных средств на основании данных Отчета о движении денежных средств прошлого года.

Необходимость отчета о движении денежных средств обусловлена различиями, возникающими из основополагающих принципов учета, которые пользователь финансовой отчетности может не понять. Так, инвестора может удивить, что прибыль, которая значится в отчете о финансовых результатах, на самом деле является только обещанием дебиторов заплатить предприятию деньги, а он хотел бы знать, какой суммой предприятие располагает в данный момент в результате операций, проведенных в отчетном периоде. Притом интересует его не столько сама сумма (ее можно увидеть в балансе), сколько то, как компания в течение периода распоряжалась денежными ресурсами и достаточно ли ей имеющихся на дату отчета средств, чтобы успешно продолжать свою деятельность в последующих периодах. Разница между притоком и оттоком денег в понимании стороннего пользователя и есть прибыль. И вот ради того, чтобы не доказывать безуспешно, что все совсем не так, прибыль - это разница между доходами и расходами, признанными как юридически свершившийся факт (независимо от времени оплаты), бухгалтеры придумали косвенный метод составления отчета о движении денежных средств.
Этот отчет, кроме прочего, показывает, что начисленная прибыль есть необходимое условие и юридическая гарантия получения денег. Принцип начислений - это принцип определенности хозяйственных операций во времени. Так в отчете о движении денежных средств сходятся вместе два различных метода учета доходов и расходов: метод начислений и кассовый метод.

Прибыль - связующий показатель отчетности

Главным элементом, общим для трех форм финансовой отчетности, выступает прибыль, являющаяся и показателем прироста собственного капитала в бухгалтерском балансе , и итоговым показателем отчета о финансовых результатах , и начальным показателем отчета о движении денежных средств .
Отчет о движении денежных средств разделяет денежные поступления и выплаты по трем направлениям: текущая деятельность, инвестиционная и финансовая, - что позволяет отразить влияние каждого из направлений на денежные потоки и, наоборот, влияние денежных потоков на состояние дел в каждом из направлений. Соответственно, отчет также делится на три части:

I. Движение денежных средств в текущей деятельности .

II. Движение денежных средств в инвестиционной деятельности .

III. Движение денежных средств в финансовой деятельности .

Как правило, основной объем денежных потоков приходится на текущую (операционную) деятельность. Исключение составляют отчетные периоды, в течение которых организация получает или предоставляет крупные кредиты, займы или проводит значительные операции с финансовыми и капитальными вложениями.

Примечание. Отчет о движении денежных средств, составленный косвенным методом, - это отчет, в котором косвенным методом заполнен только первый раздел (о движении денежных средств в текущей деятельности). Второй и третий разделы в любом случае заполняются прямым методом.

И вот что важно отметить. Составленным косвенным методом признается отчет, в котором этим методом заполнен только первый раздел - о движении денежных средств в текущей деятельности (но даже здесь есть исключения - об этом ниже).

Второй и третий разделы в любом случае заполняются прямым методом.

Таким образом, текущая деятельность анализируется с точки зрения прироста/убыли денежных средств в результате операций со всеми относящимися к этой деятельности ресурсами - денежными, материальными и нематериальными (монетарными и немонетарными). Деятельность же инвестиционная и финансовая - лишь в разрезе поступления/выбытия (притока/оттока ) денежных ресурсов и никаких более.

Что отражается в разделах отчета при разных методах заполнения, указано в таблице.

Это по существу. По форме же соответствующие графы обычно называются "Поступление"/"Выбытие" независимо от того, каким методом заполняется первый раздел.

Движение денежных средств в текущей деятельности

В рамках принципа начислений входным ресурсом является юридически признанная выручка, которая в отчете о финансовых результатах приводится в первой строке, а выходным ресурсом выступает совокупность всех расходов, начисленных по факту понесения. В этом случае разность между признанными таким образом доходами и расходами называется финансовым результатом деятельности. Этот результат при составлении отчета о движении денежных средств косвенным методом значится в первой строке и служит исходной точкой определения искомого (кассового ) результата.

В рамках кассового метода входным ресурсом является приток денег, а выходным - денежный отток. Их разность называется чистым денежным потоком , или чистым движением денежных средств , или их приростом/убылью , но никак не финансовым результатом. Денежные средства - категория ресурсная, прибыль/убыток - финансовая.

Здесь, наверное, будет уместным открыть "большую тайну": нет практической необходимости в составлении отчета о движении денежных средств, если финансовые результаты (прибыли и убытки) по ходу бухгалтерского учета определялись не методом начислений, а кассовым методом, то есть если доходы признавались фактически полученными, а расходы - фактически понесенными по факту оплаты. Ибо в таком случае в отчетах (бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах) констатируется, строго говоря, не финансовый результат, а как раз прирост/убыль денежных средств.

Но если финансовый результат принято определять методом начислений (а его, к слову, только так и следует определять), то есть когда признание доходов/расходов в бухгалтерском учете осуществляется независимо от состояния расчетов с покупателями, поставщиками и другими контрагентами, то при таких условиях возникает потребность в отдельной информации о денежных потоках, которыми этот результат обеспечивается.

В качестве дополнительного аргумента в пользу косвенного метода отметим некоторые недостатки прямого. Так, отчет о движении денежных средств, составленный прямым методом:

не отражает прибыль отчетного периода;
финансовое состояние предприятия отражает ограниченно;
охватывает не все ресурсы предприятия, а только денежные.

Собственно, данная статья как раз о том, насколько важно для отчета о движении денежных средств соблюдение названных трех условий. Прежде всего потому, что именно это обеспечивает связь показателей отчета о движении денежных средств с показателями других отчетных форм, а тем самым - их взаимный арифметический и логический контроль. Отчет, составленный прямым методом, такому контролю не способствует, а значит, не исключено, что со стороны инвесторов и кредиторов могут возникнуть сомнения в корректности отчета (если не сказать правдивости). С этой точки зрения автору представляется странной рекомендация п. 19 МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" (Приложение 3 к Приказу Минфина России от 25.11.2011 N 160н): поощряется использование предприятием прямого метода. Это очень упрощенная, неглубокая трактовка назначения, цели и содержания отчета.

Существенным преимуществом косвенного метода перед прямым является то, что информация, представленная в отчете, составленном косвенным методом, отражает не направление денежных потоков в ту или иную сторону (перечисление денег на закупки и их поступление в качестве оплаты), а причины изменения остатка денежных средств и их превращения в различные формы активов. Такой эффект достигается благодаря механизму корректировок, заложенному в методику заполнения первого раздела "Движение денежных средств в текущей деятельности" отчета.

Исходной точкой для перевода финансового результата на кассовую основу служит финансовый результат, сформированный методом начисления и показанный в отчете о финансовых результатах.

Далее проводятся те самые корректировки, которые почему-то считаются делом невероятно сложным (что и отпугивает многих от косвенного метода). Корректировки относятся к балансовым статьям, изменение остатков по которым влияет на показатель чистого движения денежных средств в текущей деятельности. Вот несколько правил, которые следует если не понять, то просто запомнить (понимание придет потом).

Увеличение по статьям текущей дебиторской задолженности означает, что организация получила меньше денег, чем было начислено к получению в течение отчетного периода, и поэтому такое увеличение (прирост дебиторской задолженности) отражается в отчете о движении денежных средств по графе "Выбытие" (убыль денежных средств).

Увеличение по статьям текущей кредиторской задолженности означает, что не все начисленные в течение отчетного периода расходы оплачены, то есть эти деньги пока остаются на счетах организации, и поэтому такое увеличение (прирост кредиторской задолженности) отражается в отчете о движении денежных средств по графе "Поступление" (прирост денежных средств).

Уменьшение по статьям текущей дебиторской задолженности означает, что организация получила больше денег, чем было начислено к получению в течение отчетного периода, и поэтому такое уменьшение отражается в отчете о движении денежных средств по графе "Поступление" (прирост денежных средств).

Уменьшение по статьям текущей кредиторской задолженности означает, что организация выплатила своим кредиторам больше денег, чем было начислено расходов, относящихся к отчетному периоду, и поэтому такое уменьшение отражается в отчете о движении денежных средств по графе "Выбытие" (убыль денежных средств).

Увеличение по статьям запасов означает, что в течение отчетного периода денег на приобретение запасов было уплачено больше, чем этих запасов израсходовано на реализованную продукцию, и потому такое увеличение (прирост остатков запасов) отражается в отчете о движении денежных средств по графе "Выбытие" (убыль денежных средств).

Уменьшение по статьям запасов означает, что в течение отчетного периода запасов на реализованную продукцию было израсходовано больше, чем уплачено денег за их приобретение, и поэтому такое уменьшение остатков запасов отражается в отчете о движении денежных средств по графе "Поступление" (прирост денежных средств).

Увеличение/уменьшение по статьям обеспечений (резервов) предстоящих расходов и платежей, а также по статьям доходов будущих периодов влияет на результат движения денежных средств так же, как и увеличение/уменьшение сальдо по статьям текущих обязательств. Поэтому увеличение по данным статьям отражается по графе "Поступление" (прирост денежных средств), а уменьшение - по графе "Выбытие" (убыль денежных средств).

Увеличение/уменьшение по статьям расходов будущих периодов влияет на результат движения денежных средств так же, как и увеличение/уменьшение сальдо по статьям оборотных активов (запасов и текущей дебиторской задолженности). Поэтому увеличение по данным статьям отражается по графе "Выбытие" (убыль денежных средств), а уменьшение - по графе "Поступление" (прирост денежных средств).

Все изложенные выше правила корректировок сводятся в итоге к единому принципу: увеличение сальдо по активным статьям отражается по графе "Выбытие" (убыль денежных средств), уменьшение - по графе "Поступление" (прирост). С пассивными статьями наоборот: увеличение отражается по графе "Поступление" (прирост), уменьшение - по графе "Выбытие" (убыль).

Пример 1. По состоянию на начало отчетного периода:

остаток денежных средств на счетах предприятия - 70 млн руб.;
балансовая стоимость основных средств - 25 млн руб.;
сальдо кредиторской задолженности перед поставщиками - 10 млн руб.

В течение отчетного периода:

списаны материалы на производство продукции, реализованной в отчетном периоде на 30 млн руб.;
начислена заработная плата - 8 млн руб.;
начислены страховые сборы за счет работодателя - 2,5 млн руб.;
отгружена готовая продукция на 60 млн руб.;
получено от покупателей на текущий счет в банке - 55 млн руб.

Отчет о финансовых результатах, соответственно, представлен такими показателями:

строка 2110 - 60 млн руб.;
строка 2120 - 42 млн руб. (30 + 8 + 2,5 + 1,5);
строка 2100 - 18 млн руб.;
строка 2200 - 18 млн руб.;
строка 2300 - 18 млн руб..

Примечание. Три последних строки в нашем примере отражают одну и ту же сумму, поскольку ради упрощения задачи в нем намеренно не предусмотрены ни управленческие, ни прочие операционные, ни внеоперационные доходы/расходы.

Таким образом, финансовый результат, рассчитанный методом начислений, составил 18 млн руб. прибыли. Насколько он отличается от кассового, сейчас увидим. Это нетрудно определить, поскольку условиями нашего примера никакого иного движения денежных средств, кроме поступлений от покупателей и перечислений поставщикам, в отчетном периоде не происходило. Все другие суммы, влияющие на формирование финансового результата, только начислены, а посему в расчет кассового результата не принимаются.

Следовательно, финансовый результат, полученный методом начислений, отличается от полученного кассовым методом на 13 млн руб. И именно отчет о движении денежных средств, составленный косвенным методом, должен показать почему. Приступаем к его составлению.

На данном этапе (этапе освоения методики заполнения первого раздела отчета) достаточно будет показателей отчета о финансовых результатах, указанных выше, и бухгалтерского баланса, который для наглядности приведем развернуто, по образцу оборотно-сальдового, чтобы продемонстрировать, каким образом произошли изменения по статьям. Но чтобы баланс уравновесить, прибавим к начальным условиям статью капитала в сумме 85 млн руб. Из каких именно статей капитал состоит, для нас в данном случае не играет роли.

	Сальдо на н. п.	Сальдо на к. п.		Сальдо на н. п.	Сальдо на к. п.
Основные средства
Текущие активы			Текущие обязательства
			Поставщикам
Дебиторы			По заработной плате		8 <*>
			По страхованию

<*> Сальдо расчетов по заработной плате в примере для простоты приведено без вычета положенных удержаний, сейчас наша цель - показать общую схему, собственно, механизм формирования отчета.

Итак, за основу принимается финансовый результат, определенный методом начисления (строка 2300 отчета о финансовых результатах). В нашем примере этот результат составляет 18 млн руб. прибыли. Показатель положительный, а потому отражается в первой строке отчета о движении денежных средств по графе "Поступления".

К большому нашему сожалению, форма отчета о движении денежных средств, утвержденная Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, не предусматривает кодировки строк для косвенного метода, а коды, используемые для прямого метода (Приложение 4 к Приказу Минфина России N 66н), нам не подходят. Поэтому далее все, что касается этой формы, - без кодов.

Теперь о показателе амортизации внеоборотных активов. В нашем примере он равен 1,5 млн руб.

Все показатели этого раздела отчета о движении денежных средств переносятся из бухгалтерского баланса. Следим, как это делается, по таблице.

Строка отчета (наименование показателя)	За отчетный период	Пояснения
Строка отчета (наименование показателя)	Поступление	Пояснения
Прибыль (убыток) до налогообложения		Прибыль начисленная - строка 2300 отчета о финансовых результатах, исходная точка для перевода начисленного финансового результата на кассовую основу
Амортизация внеоборотных активов		Амортизация - это денежный ресурс предприятия, возмещаемый покупателями в составе выручки. Вот почему эта сумма отражается по графе поступлений (причем всегда). Данный отчет в своей исходной точке предполагает, что предприятие уже обладает этими средствами. Все лишнее должно откорректироваться увеличением/уменьшением балансовых остатков по статьям, связанным с текущей деятельностью. Это произойдет автоматически, без каких-либо специальных действий
Прибыль (убыток) до изменения в чистых активах		Сумма всех предыдущих строк. Следует напомнить: наш пример упрощенный, поэтому показатель данной строки составили только прибыль и амортизация. На практике же он может быть уже до этой строки скорректирован на сумму увеличения/уменьшения резервов (обеспечений), относящихся к текущей деятельности, а также на различные суммы внереализационных доходов/расходов, относящихся к текущей деятельности, но не имеющих отношения к основным операциям
Уменьшение (увеличение) текущих активов		Это показатель изменений в остатках текущих неденежных активов за период. В нашем примере он составляет 15 млн руб. прироста: сальдо запасов (10 млн руб.) + сальдо дебиторов (5 млн руб.) - см. баланс на начало и конец периода. Прирост относится к графе "Выбытие", так как приобретенные запасы, очевидно, были оплачены в прошлом, а деньги от дебиторов, как ожидается, поступят в будущем. Попросту говоря, денег в сумме 15 млн руб. на предприятии пока нет
Уменьшение (увеличение) расходов будущих периодов		по статьям текущих активов (запасов и текущей дебиторской задолженности). Поэтому увеличение по данным статьям отражается по графе "Выбытие", а уменьшение - по графе "Поступление"
Уменьшение (увеличение) текущих обязательств		Это показатель изменения сальдо текущих обязательств за период: на конец периода сумма остатков по данным статьям увеличилась на 0,5 млн руб. в сравнении с остатками на начало периода (см. баланс, статьи текущих обязательств). В частности, задолженность поставщикам уменьшилась на 10 млн руб., задолженность по заработной плате увеличилась на 8 млн руб., по страхованию - на 2,5 млн руб. Следовательно, в сравнении с состоянием на начало периода по текущим обязательствам констатируется прирост на общую сумму 0,5 млн руб. Этот прирост относится к графе "Поступление", потому как за часть поступивших активов предприятие, очевидно, еще не рассчиталось, а это означает, что деньги остались на предприятии (мы видим, что обязательства увеличились)
Уменьшение (увеличение) доходов будущих периодов		Соответствующего показателя в нашем примере нет, но когда он есть, то влияет на результат движения денежных средств, как и соответствующие изменения сальдо по статьям текущих обязательств. Поэтому увеличение по данным статьям отражается по графе "Поступление", а уменьшение - по графе "Выбытие"
Денежные средства от текущей деятельности до налогообложения		Сумма предыдущих строк, начиная от строки "Прибыль (убыток) до изменения в чистых активах": 19,5 + 0,5 - 15 = 5 (млн руб.). Таким образом, денежные средства от текущей деятельности показывают прирост на 0,5 млн руб.

Далее, если бы условиями нашего примера был предусмотрен налог на прибыль, его следовало бы отнести к графе "Выбытие". Причем в любом случае, поскольку к косвенному методу этот показатель отношения не имеет. Конечный показатель первой части отчета называется "Сальдо денежных потоков от текущих операций".

Кроме налога на прибыль здесь могут отражаться:

прибыль/убыток от внереализационных операций;
прибыль/убыток, образующаяся/образующийся в результате колебания курсов валют;
выплата процентов по кредитам и займам (если таковые учитываются отдельно от учета стоимости активов, посредством этих кредитов приобретенных).

Список далеко не исчерпывающий, но примерно так. Здесь достаточно знать еще одно, пусть и не главное, правило заполнения косвенным методом первого раздела отчета о движении денежных средств: все, что не является текущей дебиторской/кредиторской задолженностью, текущими запасами, доходами/расходами будущих периодов и обеспечениями (резервами) предстоящих расходов и платежей текущей деятельности, но в силу своего экономического и юридического содержания относится к текущей деятельности (а не финансовой и инвестиционной), отражается в первом разделе отчета только прямым способом.

Выше было сказано, что отчет о движении денежных средств, составленный косвенным методом, в отличие от отчета, составленного прямым методом, охватывает все ресурсы, а не только денежные. Доказательство этого сейчас выведем.

Обменные сделки в текущей деятельности

Заполняя первый раздел отчета косвенным методом, мы имеем дело не с операциями как таковыми, а с ресурсами . Ресурсы на балансе компании появляются лишь вследствие операций. При прямом же методе, поскольку он отражает операции (потоки), ни с какими потоками, кроме денежных, составителю отчета дело иметь не приходится.

Так как косвенный метод отражает ресурсы, образовавшиеся на балансе вследствие различных операций - денежных и неденежных (монетарных и немонетарных), - при составлении отчета принимать в расчет все ресурсы, а не только денежные, однозначно необходимо.

Чтобы подтвердить этот тезис, надо вернуться к нашему примеру и расширить его условия. Думается, наиболее наглядным дополнением будет бартерная операция. При неизменности всех прочих (в том числе стартовых) условий ее включение поможет убедиться, что последствия бартерных операций (приобретенные таким способом ресурсы текущей деятельности) из отчета о движении денежных средств исключаться не должны ни в коем случае.

Пример 2. Итак, продолжим рассмотренный выше пример.

В течение отчетного периода предприятием проведены следующие операции:

уплачено поставщикам - 50 млн руб.;
получены материалы для собственного производства на 40 млн руб.;
списаны материалы на производство продукции, реализованной в отчетном периоде на 39 млн руб., в том числе те, что вошли в состав готовой продукции, реализованной по бартерному контракту, - 9 млн руб.;
начислена заработная плата - 10 млн руб.;
начислены страховые сборы за счет работодателя - 3,7 млн руб.;
начислена амортизация основных средств - 1,5 млн руб.;
отгружена покупателям готовая продукция на сумму 78 млн руб., в том числе по бартерному контракту - 18 млн руб.;
от покупателей получены на текущий счет в банке 55 млн руб. и материалы для производства на сумму 18 млн руб.

Следовательно, отчет о финансовых результатах представлен такими показателями:

строка 2110 - 78 млн руб.;
строка 2120 - 54,2 млн руб. (39 + 10 + 3,7 + 1,5);
строка 2100 - 23,8 млн руб.;
строка 2200 - 23,8 млн руб.;
строка 2300 - 23,8 млн руб.

Баланс на начало и конец периода приведен в таблице.

	Сальдо на н. п.		Сальдо на к. п.		Сальдо на н. п.	Сальдо на к. п.
Основные средства
Текущие активы				Текущие обязательства
		40 +18 -39		Поставщикам
Дебиторы				По заработной плате
				По страхованию

Осталось составить отчет о движении денежных средств, чтобы убедиться, что бартерные операции хотя и влияли на остатки по немонетарным статьям, но на остатках денежных активов не сказались нисколько.

Строка отчета (наименование показателя)	За отчетный период
Строка отчета (наименование показателя)	Поступление
Прибыль (убыток) до налогообложения
Амортизация внеоборотных активов
Прибыль (убыток) до изменения в чистых активах
Прирост по статьям текущих активов (19 + 5)
Прирост по статьям текущих обязательств (10 - 10 + 3,7)
Денежные средства от текущей деятельности до налогообложения

Отчет показывает: несмотря на то, что финансовый результат как исходный показатель составления отчета о движении денежных средств в этот раз другой (23,8 млн руб. вместо 18 млн), кассовый результат совпал с аналогичным показателем в предыдущем примере - 5 млн руб. Совершенно очевидно, что прибыль, полученная в результате бартерной операции (5,8 млн руб.), получила свое материальное воплощение не в деньгах, а в остатках производственных запасов.

Результат изменений в остатках по статьям запасов, полученных по бартерному контракту, равен 5,8 млн руб. (25,3 - 19,5).

На эту же сумму отличается от предыдущего и финансовый результат: 23,8 - 18 = 5,8 (млн руб.).

Что и требовалось доказать.

Несколько слов о двух последующих разделах отчета. Они заполняются строго прямым методом, поэтому самое главное - уметь различать инвестиционные потоки и финансовые.

Движение инвестиционных и финансовых потоков

Инвестиционные потоки, в контексте отчета о движении денежных средств называемые почему-то деятельностью , вместе с сугубо финансовыми потоками отражают тот аспект деятельности предприятия, в котором не рассматривается текущая деятельность. Иначе говоря, если из объема обычной деятельности вычесть все, что отражает деятельность текущую , в остатке получится то, что отчетом о движении денежных средств трактуется как инвестиционная и финансовая деятельность .

Надо заметить, ни один из других отчетов понятия инвестиции и финансы не разделяет, ибо инвестиционные операции - часть финансовых. Другое дело инвестиционные и финансовые потоки , эти категории различны. Чего нельзя сказать об инвестиционной деятельности, так как она является определенным аспектом финансовой деятельности, неотделимым от нее. Попросту говоря, не имея финансовых ресурсов (собственного капитала или кредитов), предприятие не может их никуда вкладывать (инвестировать). Невозможно инвестировать то, чего нет.

Для отчета о движении денежных средств отделение инвестиционных потоков от финансовых провести необходимо: это позволяет подробнее раскрыть информацию о деятельности, не относящейся к текущей.

Главное отличие инвестиционных потоков от финансовых состоит в том, что инвестиционные потоки всегда связаны с вложением уже заработанного, накопленного в процессе прошлой деятельности капитала. Что же до сугубо финансовых потоков, то они связаны либо с выпуском ценных бумаг, эмитированных организацией, либо с получением долгосрочных кредитов.

Классификацию поступлений и выплат, относящихся к финансовым и инвестиционным потокам, приведем в таблице.

Инвестиционные потоки		Финансовые потоки
Поступление		Поступление
От продажи: - основных средств; - нематериальных активов; - ценных бумаг, эмитированных другими субъектами; - долей в капитале других субъектов, оформленных договорами; - дочерних предприятий; - дебиторской задолженности, предполагающей инвестиционный доход - процент за кредит	На приобретение: - основных средств; - нематериальных активов; - ценных бумаг, эмитированных другими субъектами; - долей в капитале других субъектов, оформленных договорами; - имущественных комплексов; - дебиторской задолженности, предполагающей инвестиционный доход - процент за кредит	От выпуска акций	На выкуп собственных акций
От погашения кредитов, ранее предоставленных другим субъектам	Предоставление займов другим субъектам	От выпуска облигаций	На погашение облигаций
От участия в операциях на срочном рынке: по фьючерсным контрактам, форвардным контрактам, опционам и договорам "своп" <*>	С целью участия в операциях на срочном рынке: по фьючерсным контрактам, форвардным контрактам, опционам и договорам "своп" <*>	Получение кредитов, не связанных с текущей (операционной) деятельностью	На выплату дивидендов и другие платежи, связанные с распределением прибыли в пользу сторонних субъектов

Примечание. К инвестиционной деятельности это может относиться лишь при условии, что цель участия - сугубо спекулятивная. Если речь идет о хеджировании (страховании) рисков повышения/снижения цен на продукцию, операции с которой составляют основную деятельность предприятия, то такие поступления относятся на увеличение/уменьшение цены этой продукции по сделкам, которые таким образом страховались.

Как подготовить отчет о движении денежных средств косвенным методом

Структура и элементы ОДДС

Обратите внимание!

Таблица 1. Структура раздела денежных потоков от операционной деятельности (косвенный метод)

Таблица 2. Структура раздела денежных потоков от инвестиционной деятельности

Таблица 3. Структура раздела денежных потоков от финансовой деятельности

Модель построения ОДДС

Таблица 4. Представление отчета о финансовом положении для целей составления оддс (выдержка)

Таблица 5. Матрица для составления ОДДС (цифры условные)

Таблица 6. Влияние компонентов отчетности на ОДДС

Какую информацию раскрывать

Обратите внимание!

Таблица 7. Раскрытие информации о денежных средствах и их эквивалентах по видам

Таблица 8. Раскрытие информации о денежных средствах и их эквивалентах в зависимости от внешнего кредитного рейтинга банка, в котором они размещены

Пример

Трансформационные корректировки при переквалификации аренды

Почему необходимы корректировки

Опеределение существенности при анализе договоров аренды

Корректировки в отчетности арендатора

Выдержки из договора аренды.

Таблица 1. Расчет амортизации и остаточной стоимости актива

Расчет обязательства по арендным платежам

Задолженность на конец периода = Задолженность на начало периода + Проценты за период – Платеж за период.

Таблица 2. Расчет обязательства по финансовой аренде

Как корректировки влияют на отчетность

Таблица 4. Отчет о совокупном доходе компании «альфа» (выдержка из отчетности за первый год аренды)

Таблица 3. Отчет о финансовом положении компании «альфа» (выдержка из отчетности за первый год аренды)

Таблица 5. Общее влияние на отчет о совокупном доходе за срок действия договора

Как создать резервы на природоохранные мероприятия

Регулирование учета резервов по природоохранным мероприятиям

Обратите внимание!

Техника расчета резервов на практике

Обратите внимание!

Обратите внимание!

Раскрытие обязательств в финансовой отчетности

Таблица 1. Сравнение обязательств на охрану окружающей среды

Прогнозирование затрат на охрану окружающей среды

Таблица 2. Прогноз затрат на вывод активов из эксплуатации для оао «Сургутнефтегаз»

Что учесть при составлении промежуточной финансовой отчетности

Полная или сокращенная промежуточная отчетность?

Обратите внимание!

Детализация статей отчетности

Таблица 1. Примеры агрегирования статей для промежуточной отчетности

Отчетный период и сравнительная информация

Таблица 2. Периоды, за которые представляют промежуточную финансовую отчетность

Необходимые примечания и раскрытия

Таблица 3. Проверочный лист для целей подготовки примечаний к промежуточной отчетности

Пример

Пример

ЛИЧНЫЙ ОПЫТ

Применение основных принципов признания и оценки

Пример

Практика подготовки промежуточной отчетности

Таблица 4. Подготовка промежуточной отчетности российскими компаниями

ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ (С ПРИМЕРОМ ЗАПОЛНЕНИЯ)

Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности

Основные положения отчета о движении денежных средств

Пример заполнения формы отчета о движении денежных средств

Раздел "Денежные потоки от инвестиционных операций"

Раздел "Денежные потоки от финансовых операций"

Особенности при упрощенном способе ведения бухгалтерского учета

Структура и методы составления отчета о движении денежных средств

Отчет о движении денежных средств: прямой метод

Отчет о движении денежных средств косвенным методом

Особенности отчетов о ДДС, составленных разными методами

Основные правила заполнения Отчета о движении денежных средств

Общие требования к заполнению Отчета о движении денежных средств

Порядок заполнения отдельных строк Отчета о движении денежных средств

Движение иностранной валюты

Отчет о движении денежных средств за 2016 г.

Прибыль - связующий показатель отчетности

Движение денежных средств в текущей деятельности

Обменные сделки в текущей деятельности

Движение инвестиционных и финансовых потоков

Похожие статьи