Порядок определения выручки установлен пунктом 6 ПБУ 9/99. В данном пункте сказано, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
Несмотря на то, что выручка в бухгалтерском учете отражается с учетом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин, перечисленные суммы не являются выручкой организации на основании пункта 3
В хозяйственной деятельности организаций нередки случаи, когда покупатель продукции, товаров, работ и услуг погашает свою задолженность перед поставщиком не полностью. В тех случаях, когда величина поступлений и (или) дебиторской задолженности покрывает выручку лишь частично, выручка в бухгалтерском учете поставщика определяется как сумма поступлений и дебиторской задолженности, не покрытой поступлением.
ПРИМЕР Организация «Альфа» отгрузила организации «Гамма» товар на сумму 200 тысяч рублей, за который получена предварительная оплата в сумме 50 тысяч рублей. Выручка в данном случае будет определена на день отгрузки товара в сумме 200 тысяч рублей. В бухгалтерском учете организации «Альфа» будет числиться дебиторская задолженность за организацией «Гамма» в сумме 150 тысяч рублей до момента ее погашения полностью или частично.
Рассмотрим, как отражается выручка от обычных видов деятельности на счетах бухгалтерского учета при использовании метода начисления.
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н предназначен счет 90 «Продажи». На данном счете отражается, в частности, выручка и себестоимость по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации).
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
По дебету счета 90 одновременно отражается себестоимость оказанных услуг.
К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:
90-1 «Выручка»;
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
90-4 «Акцизы»;
90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».
На субсчете 90-1 учитываются поступления, признаваемые выручкой, на субсчете 90-2 учитывается себестоимость продаж, относящихся к признанной выручке, на субсчете 90-3 учитываются суммы налога на добавленную стоимость, на субсчете 90-4 учитываются суммы акцизов. Субсчет 90-9 предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.
Выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (то есть в момент передачи, отгрузки, подписания акта выполненных работ, оказания услуг). Исключение составляют операции по договорам с особым переходом права собственности.
Для отражения выручки в бухгалтерском учете используется запись: Корреспонденция счетов Содержание операции Дебет Кредит 62 90-1 Отгружена товары (продукция) покупателю (Выполнена работа, Оказаны услуги) Отражена выручка от продажи готовой продукции
Одновременно производится списание себестоимости переданной (отгруженной) продукции. Если производственная организация ведет учет готовой продукции по фактической себестоимости, то в учете списание отражается:
Корреспонденция счетов Содержание операции Дебет Кредит 90-2 43 Списана продукция по фактической себестоимости Если производственная организация ведет учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости, то списание производится следующими записями:
Корреспонденция счетов Содержание операции Дебет Кредит 43 40 Принята к учету готовая продукция по плановой себестоимости 90-2 43 Списана продукция по плановой себестоимости 40 20 Отражена фактическая себестоимость (в конце месяца) 90-2 40 Списаны отклонения фактической себестоимости от нормативной (перерасход) 90-2 40 СТОРНО!
Списаны отклонения фактической себестоимости от нормативной (экономия)
Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 «Готовая продукция» не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90 «Продажи».
Для этого в бухгалтерском учете используется запись:
Корреспонденция счетов Содержание операции Дебет Кредит 90-2 20 Списаны затраты по работам, услугам
В соответствии с нормами главы 21 «Налог на добавленную стоимость» операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации являются объектами налогообложения, следовательно, если организация является плательщиком данного налога, то она обязана исчислить НДС с суммы реализации (статья 146 НК РФ).
Согласно статье 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: 1)
день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2)
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
А если момент определения налоговой базы организация определяет на день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (пункт 14 статьи 167 НК РФ).
Таким образом, определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость может не соответствовать моменту признания выручки от продажи. Приведем примеры.
ПРИМЕР Договором предусмотрен переход права собственности в момент передачи товаров. В бухгалтерском учете признается выручка от продажи в момент отгрузки. В это же день признается момент определения налоговой базы по НДС.
Суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика) учитываются на субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость».
Для отражения НДС на день отгрузки в бухгалтерском учете используется следующая запись:
Корреспонденция счетов Содержание операции Дебет Кредит 90-3 20 Начислен НДС с выручки от продажи ш
ПРИМЕР Договором предусмотрен переход права собственности в момент передачи товаров. Товар отгружается на условиях предоплаты. В бухгалтерском учете признается выручка от продажи в момент отгрузки. Момент определения налоговой базы по НДС определяется в момент частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
В этом случае момент определения налоговой базы по НДС наступил, но выручка в бухгалтерском учете не признается (статья 3 ПБУ 9/99).
В момент отгрузки признается выручка и еще раз возникает момент определения налоговой базы (пункт 14 статьи 167 НК РФ). НДС отражается в бухгалтерском учете на день отгрузки. А НДС с суммы оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежит вычету (пункт 8 статьи 171 НК РФ).
ПРИМЕР Договором предусмотрен переход права собственности в момент оплаты! товаров. Товары! отгружаются покупателю. В бухгалтерском учете не признается выручка от продажи в момент отгрузки (права собственности не перешло покупателю).
Момент определения налоговой базы по НДС определяется на день отгрузки (передачи) товаров.
В момент поступления денежных средств признается выручка от продажи товаров. Налоговая база по НДС не пересчитываем.
Если договором предусмотрен особый переход права собственности, то выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (в момент поступления денежных средств). Отгруженная продукция (товары) отражаются на счете 45 «Товары отгруженные», предназначенном для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). В настоящее время методологий бухучета не отражено, на каких счетах бухгалтерского учета отражать начисление НДС, если момент отгрузки (момент начисления налоговой базы по НДС) и момент признания выручки в бухучете не совпадают по времени. Мы предлагаем отражать начисление НДС на счете 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» субсчет «НДС». По мнению некоторых специалистов сумму НДС в момент начисления НДС в соответствии с 21 Главой НК РФ можно отражать на отдельном субсчете счета 45 «Товары отгруженные». В любом случае принятое решение организации необходимо отразить в учетной политике.
В бухгалтерском учете отражаются записи:
Корреспонденция счетов Содержание операции Дебет Кредит На момент отгрузки 45 43 (41) Отгружена товары (продукция) покупателю (Выполнена работа, Оказаны услуги) 76 НДС 68 Начислен НДС в момент определения налоговой базы На момент оплаты 51 62 Поступила выручка от оплаты товаров 62 90-1 Признана выручка от продажи товаров 90-2 45 Списаны на стоимость товаров по фактической себестоимости 90-3 76 НДС Отражен НДС с выручки от продажи
В себестоимость отгруженной и реализованной продукции включаются и коммерческие расходы. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, по дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании подлежат распределению: -
в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям); -
в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца); -
в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 «Животные на выращивании и откорме» (расходы по заготовке скота и птицы).
Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг). Списание расходов на продажу осуществляется записью:
Корреспонденция счетов Содержание операции Дебет Кредит 90-2 44 Списаны коммерческие расходы (расходы на продажу) Затем ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового и кредитового оборота по счету 90 «Продажи» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.
ПРИМЕР За отчетный период организация ООО «Русский текстиль» отгрузила изготовленных тканей на сумму 1 180 000, в том числе НДС -180 000 рублей. Себестоимость проданных тканей составила 800 000 рублей. Сумма расходов на продажу - 40 000 рублей.
В бухгалтерском учете ООО «Русский текстиль» данные хозяйственные операции отражены следующим образом:
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 62 90-1 1 180 000 Отражена выручка от продажи готовой продукции 90-3 68 180 000 Начислен НДС с выручки от продажи 90-2 43 800 000 Списана продукция по фактической себестоимости 90-2 44 40 000 Списаны расходы на продажу готовой продукции 90-9 99 160 000 Отражена прибыль от продажи готовой продукции Мы уже отмечали, что в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.
Арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды. В этом случае полученная за весь период действия договора арендная плата рассматривается как авансовый платеж и учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на субсчете «Расчеты по авансам полученным».
По общему правилу выручку от продаж в бухгалтерском учете организации отражают методом начисления. Исключение составляют лишь операции по договорам с особым переходом права собственности.
Субъекты малого предпринимательства вправе выбирать, каким образом они будут отражать выручку от продаж в бухгалтерском учете:
По общему правилу - методом начисления (допущение временной определенности);
Кассовым методом.
Возможность применения указанными субъектами кассового метода признания выручки в бухгалтерском учете предусмотрена пунктом 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. № 64н.
Выбирая кассовый метод, субъект малого предпринимательства должен помнить главное правило бухгалтерского учета, установленное пунктом 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н:
«Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности».
Иначе говоря, если учет доходов ведется по оплате, то и расходы также признаются после осуществления оплаты.
Каждая коммерческая организация в течение всего времени осуществления хозяйственной деятельности заинтересована в тщательном анализе финансовых результатов. Для своевременного мониторинга текущих доходов и расходов используется несколько бухгалтерских 90, 91. Получение достоверной информации о структуре, динамике, объеме результатов деятельности возможно только при условии правильного отражения данных на указанных счетах.
Характеристика счета
Счет 90 «Продажи» наиболее сложен по структуре, которая дает возможность получать и оценивать деятельности предприятия. Следует отметить, что подразумевается основное направление работы, которое прописано в уставных документах. Данный приносит постоянный финансовый результат, который в сумме общего показателя занимает не менее 5-7%, при возможности предприятия заниматься любым, разрешенным с точки зрения закона, типом работ. В качестве основного направления могут быть выделены:
- Выпуск различного вида продукции (товаров, полуфабрикатов, сырья и т. д.).
- Оказание определенного перечня услуг (связь, транспортные, коммунальные, бытовые и т. д.).
- Выполнение работ различной степени сложности на условиях подряда (непромышленного и промышленного характера).
90 счет служит для отражения сумм всех доходов по основному виду деятельности и расходов, связанных с ним.
Отражение в бухгалтерском учете
Бухгалтерский счет 90 является синтетическим, активно-пассивным, в зависимости от применяемого в конкретной ситуации субсчета. Сальдо (остаток) на начало и конец периода он не имеет, в балансе не отражается. Основным предназначением данного счета является определение финансового (промежуточного) результата от работы предприятия за текущий период. Рассчитанная сумма переносится для формирования общего показателя прибыльности или убытка работы. Экономический результат рассчитывается как разница между оборотами субсчетов. 90 счет имеет отличительную особенность: он полностью закрывается только в процессе реформации баланса, в конце каждого календарного года. По дебету счета отражаются все затраты, по кредиту - полученные
Структура аналитического учета
Для корректной работы открываются субсчета счета 90 по следующим позициям:
- 90/1 «Торговая выручка»;
- 90/2 «Производственная себестоимость товаров»;
- 90/3 «НДС»;
- 90/4 «Акцизы»;
- 90/5 «Экспортные пошлины»;
- 90/9 «Прибыль и/или убыток от продаж».
Каждый субсчет заполняется в течение всего года Сформированный оборот в конце каждого периода закрывается на 90/9 и не имеет промежуточного остатка. Финансово-экономический итог работы за месяц рассчитывается как разница между оборотом по дебету и суммарным кредитовым оборотом по субсчетам. В зависимости от знака полученное значение проводится на субсчет 9, который закрывается на счет 99.
Выручка
Для отражения активов, признаваемых по ПБУ (положение о бухучете) 9/99, доходами от основного вида деятельности создан субсчет 90/1. На нем учитывается выручка от реализованной продукции, выполненных работ, проданных товаров, услуг и т. д. Сумма полученного дохода фигурирует по кредиту субсчета в корреспонденции с 62 счетом «Расчеты с покупателями» по дебету. Также могут быть использованы проводки:
Общий оборот по кредиту 90/1 суммируется и показывает выручку от реализации в текущем месяце, которая в дальнейшем послужит для расчета финансового итога от основных видов хозяйственной деятельности компании.
Затраты
Производственная (полная) себестоимость изготовленной продукции формируется на калькуляционных счетах и списывается на счет 41, 43, 45, 40. По этой цене она учитывается на складе готовой продукции, где хранится до момента продажи. При продукции, оказании различных услуг и выполнении работ любая организация несет дополнительные расходы, не включенные в себестоимость изготовленной продукции. Данный вид затрат называется коммерческими расходами, которые возникают в результате подготовки и реализации продукции. К ним относят по ПБУ № 10/99 издержки на рекламу, дополнительную упаковку, транспортировку и хранение. Счет 90 проводки в этом случае формирует следующие:
- Дт 90/2, Кт 43, 40, 41 «Списаны товары (готовая продукция) по учетной цене».
- Дт 90/2, Кт 42 «Проведена торговая наценка».
- Дт 90/2, Кт 44 «начислена сумма коммерческих (реализационных) расходов».
Торговые предприятия не формируют себестоимость продукции, купленные для продажи активы отражаются на 45 счете. При реализации все дополнительные (коммерческие) расходы проводятся на Кт 44 «Издержки обращения».
Налоги
Если предприятие, в установленном законом порядке, является плательщиком акциза, НДС, то продажа работ, продукции, услуг совершается с включением данных видов налога в общую стоимость. Учитываются выставленные к уплате покупателям налоги на 90/3, 90/4. В случае ведения предприятием международной торговли экспортная пошлина учитывается на счете 90/5. При начислении НДС 90 счет корреспондирует при совершении хозяйственной операции, следующей проводкой:
- Дт 90/3, Кт 68 «Выставлена сумма НДС по реализованной продукции».
Аналогичным образом отражаются все налоги, подлежащие уплаты в бюджеты различных уровней.
Реформация баланса
90 счет закрывается поэтапно, в первую очередь определяется оборот за текущий период по каждому субсчету. Каждый из них закрывается проводкой на 90/9. Закрытие счета 90 осуществляется в определенном порядке, по схеме:
- Рассчитывается сумма операций по субсчету 90/1, проводкой субсчет закрывается Дт 90/1, Кт 90/9.
- Суммируются обороты по расходам и итоговые значения проводятся Дебет 90/9, Кредит 90/2, 3, 4, 5.
- Обороты по всем субсчетам и остатки 90 должны быть равны нулю.
- На 9 субсчете который рассчитывается как сумма, отраженная по Дт - оборот Кт счета. В зависимости от полученного результата происходит списание его на счет 99.
- Сальдо по с/сч. 9 «Прибыль, убыток от продаж» должно в конце закрыться, т. е. быть равным нулю.
В балансе счет 90 не отражается, по всем итоговым реестрам необходимо провести проверку, возможно, за календарный год в результате ошибки данный счет имеет незакрытый оборот. Если такая сумма существует, то ее необходимо списать соответствующей проводкой, провести реформацию баланса перед сдачей отчетности. Одновременно списывается суммарное значение счета 91 «Прочие расходы и доходы», в результате закрытия 90 и 91 счетов на 99 формируется финансовый итог от работы организации за текущий год.
Автоматизация учета
Работа современного бухгалтера подразумевает грамотное использование специализированных программ. Закрытие всех необходимых счетов происходит в автоматическом режиме при закрытии периода. В обязанности работника бухгалтерии входит тщательная проверка результатов проведения и отражения хозяйственных операций. Изучение и анализа счета даст возможность отследить правильность последовательного закрытия счетов для получения точного результата работы. Счет 90 списывается перед составлением баланса, он имеет огромное значение для получения объективной информации. Поэтому для главного бухгалтера процесс реформации баланса особенно важен. Он подразумевает не только корректное закрытие счета, но и проверку его ведения в течение всего периода.
Бухгалтеры, особенно начинающие, не всегда могут понять, какие доходы являются для компании обычными, а какие прочими. Как следствие, нет полной ясности, по какому счету (90 или 91) необходимо отразить выручку от продажи товара в каждом конкретном случае. Эта статья поможет разобраться в данном и принять правильное решение.
Материалы по теме
Как отразить в учете выставочные образцы товара
Договор в оплата в рублях: учет у поставщика
Кому доверить бухгалтерию: штатному специалисту или стороннему?
Немного теории
При распределении доходов на обычные и прочие руководствоваться инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета (утверждена приказом от 31.10.2000 № 94н). В ней даны указания, когда следует применять счет 90 «Продажи», а когда счет 91 «Прочие доходы и расходы». Так, счет 90 предназначен для обобщения информации о доходах и расходах по обычным видам деятельности. Тогда как по счета 91 отражаются в числе прочего поступления, связанные с продажей основных средств и других активов, а также товаров и продукции.
Аналогичные формулировки приведены и в ПБУ 9/99 «Доходы организации». Там говорится, что доходы от обычных видов деятельности — это выручка от продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг. А прочие доходы — это поступления от продажи ОС и других активов, отличных от денежных средств (кроме валюты).
Из текста данных нормативных правовых актов (НПА) можно сделать следующий вывод: выручку от реализации товара разрешено показывать как по счету 90, так и по счету 91. Разница в том, что счет 90 используется для выручки по обычным видам деятельности, а счет 91 — для выручки по «необычным» видам деятельности. Но, к сожалению, нигде четко не сказано, чем именно обычные виды деятельности отличаются от «необычных».
Распределение видов деятельности на основные и дополнительные
Для бухгалтера более привычно распределять доходы на основные и не основные, либо на основные и дополнительные. С таким распределением бухгалтер сталкивается в двух случаях.
Во-первых, при изучении Среди видов деятельности, указанных там, один является основным, а остальные дополнительными. Основной — это тот, чей код по ОКВЭД* указан первым в заявлении о государственной регистрации юридического лица. Все прочие виды деятельности относятся к дополнительным.
Возникает вопрос: можно ли использовать эти сведения для целей бухучета? Проще говоря, можно ли выручку по «основному» коду ОКВЭД учитывать на счете 90, а выручку по дополнительным кодам — на счете 91?
Прямого запрета НПА не содержат, и все же такой подход нельзя назвать корректным. Дело в том, что понятия «обычный» и «основной» не тождественны друг другу. Соответственно, тот или иной вид деятельности может быть обычным, но не основным. Приведем пример.
Допустим, организация занимается поставками продуктов питания. Согласно регистрационным документам основным видом деятельности является оптовая торговля мясом и мясом птицы, а дополнительным — оптовая торговля молочными продуктами. При этом компания регулярно отгружает клиентам и мясо и молоко. Следовательно, реализация молока — это такой же обычный вид деятельности, как и продажа мяса. И если бухгалтер станет отражать выручку от поставок молока на счете 91, это будет не вполне оправданно.
Во-вторых, основной вид деятельности ежегодно определяется компанией, чтобы класс профессионального риска и размер страхового по взносам «на травматизм». Для этого выявляется тот вид бизнеса, чья выручка имеет наибольший удельный вес в общем объеме денежных поступлений организации. Но полученные результаты применимы только для составления отчетности в ФСС, и к бухгалтерскому учету отношения не имеют.
Таким образом, разделение видов деятельности, используемое при регистрации и при взаимоотношениях с Фондом соцстрахования, не поможет правильно проклассифицировать доходы.
Что же такое «необычный» вид деятельности
На наш взгляд, существуют два признака, по которым можно определить операцию, совершенную вне рамок обычного вида деятельности. Первый признак — это реализация материальных ценностей, которые изначально были куплены или изготовлены для собственных нужд компании, а не для продажи. Сюда относится продажа своих основных средств, материалов, которые по какой-либо причине не пригодились на производстве, и так далее. Выручку от таких операций можно смело провести по счету 91.
Второй признак — это нерегулярность. Он означает, что отгрузка того или иного вида товара происходит не на постоянной основе, а носит «разовый» характер. В качестве иллюстрации приведем следующий пример.
Организация, занимающаяся продажей одежды и обуви для детей, получила единичный заказ на поставку детского питания. Заказ оказался и компания взялась за его исполнение, несмотря на отсутствие соответствующего кода ОКВЭД.
Строго говоря, подобную операцию следовало бы отразить по счету 91. Однако сейчас специалисты все чаще высказывают противоположную точку зрения. Они полагают, что безопаснее зарегистрировать новый код ОКВЭД и тем самым приравнять «разовую» операцию к привычным. Причина кроется в позиции налоговиков. В последнее время они стали пристально следить, чтобы организации занимались только теми видами деятельности, которые указаны в учредительных документах. Обнаружив несоответствие, инспекторы могут принять меры: лишить льготы по НДС, пересчитать налоги «упрощенщика» исходя из общей системы и проч. (подробнее см. «Зачем бухгалтеру коды ОКВЭД»). Чтобы этого избежать, бухгалтеры для каждой новой операции регистрируют код, и выручку показывают по кредиту счета 90 как доходы от обычных видов деятельности.
Подводим итоги
Получается, что хотя инструкция по применению плана счетов позволяет отражать продажу товара по счету 91, на практике данный вариант лучше не применять. Вместо этого реализацию товара следует проводить как операцию в рамах обычного вида деятельности. При этом не важно, является такая продажа основным бизнесом компании или носит единичный характер.
Что же касается счета 91, то при продажах материальных ценностей его нужно использовать только тогда, когда организация реализует собственные основные средства, материалы и проч. Мы считаем, что такой вариант учета позволит свести к минимуму претензии со стороны налоговиков.
*В настоящее время действуют одновременно два классификатора ОКВЭД: ОК 029-2014 (КДЕС ред. 2) и ОКВЭД ОК 029-2001 (КДЕС ред. 1). Начиная с 1 января 2017 года будет применяться только ОК 029-2014.
Учета предназначен для сбора информации о статьях доходов и расходов предприятия, связанных с основным видом его деятельности. По итогам месяца, согласно дебетовым и кредитовым оборотам, по этому счету определяется итоговый результат от продаж – прибыль или убыток – значение которого важно для эффективной работы компании. Рассмотрим структуру и характеристику счета 90 и ключевые моменты по его применению в данных бухучета.
Зачем нужен 90-й счет?
Независимо от того, какой вид экономической деятельности – производство, сельское хозяйство или торговля – приносит предприятию прибыль, суммы, которые ее образуют, записывают на счет 90 - «Продажи». Это очень объемный счет, имеющий множество статей затрат и доходов, которые учитываются по отдельным аналитическим счетам.
Главная функция счета – первичный сбор данных о совокупности затрат и выгод, которые сопровождает производственно-реализационный процесс. Без существования такого рода сбора информации предприятию было бы сложно разобраться в том, откуда что берется. Благодаря обобщению данных и их группировке на счете 90 ежемесячно формируется промежуточный результат продаж - прибыль или убыток, который в конце года преобразуется в итог, отражаемый в финансовой отчетности.
Структура
90 счет бухгалтерского учета отражает как понесенные в результате продаж расходы, так и суммы выручки. Какова же структура счета? Счет по отношению к балансу активно-пассивный. По кредиту отражают увеличение доходов, а по дебету – расходов. Получается, что кредитовые обороты показывают общую сумму средств, полученных от реализации продукции (услуг или работ), а дебетовые, наоборот, совокупность понесенных затрат на процесс изготовления и продажи.
Имеет ли счет конечное сальдо на отчетное число? Если бы это был счет итогового экономического результата, то он, разумеется, имел бы конечное значение. Но в данном случае мы будем говорить об обратном. 90 счет бухгалтерского учета – метод промежуточного ежемесячного сбора и контроля уровня доходов и расходов. Данные, бережно накапливающиеся на нем в течение месяца, списываются на счет конечного финансового результата – 99. Из чего можно сделать вывод: сч. «Продажи» на конец месяца сальдо не имеет.
Субсчета 90 счета
Реализация - процесс сложный, связанный со множеством отдельных понятий и категорий средств. Кроме того, предприятие занимается продажей не одного наименования товаров. Все это приводит к необходимости ведения более детального учета – аналитического. Типовым планом счетов предусмотрены следующие субсчета, открываемые для счета 90:
- 90/1 – для учета поступающих в качестве выручки активов;
- 90/2 – для отражения себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) по которым была признана на 90/01 выручка;
- 90/3 – для учета сумм НДС, которые должны будут поступить от покупателя;
- 90/4 – для отражения сумм акцизов, которые были включены в стоимость подакцизных товаров;
- 90/5 – для сбора информации о суммах экспортных пошлин;
- 90/6 – для учета общехозяйственных расходов тех организаций, в учетной политике которых указано производить списание расходов такого типа на счет 90;
- 90/7 – коммерческие расходы (для торговых предприятий);
- 90/9 – для формирования и отражения конечного результата от реализации товаров, работ или услуг за рассматриваемый месяц – прибыли или убытка.
Правила ведения аналитического учета всегда сводятся в первую очередь к учетной политике конкретного предприятия. Предложенные номера субсчетов являются условными и могут быть изменены в соответствии с требованиями организации к ведению бухгалтерского учета.
Кроме того, аналитический учет следует вести по каждой группе реализуемых товаров, а также для отдельных регионов продаж или других структурных подразделений.
Организация аналитического учета по сч. 90
Субсчета 90 счета заполняются информацией в течение года. Если сам синтетический счет 90 на конец месяца конечного сальдо не имеет, то на субсчетах образуются остатки:
- субсч. 90.01 имеет только кредитовое сальдо;
- на субсч. 90.02–90.07 формируется дебетовое сальдо;
- 90.09 субсч. имеет либо дебетовое, либо кредитовое сальдо в зависимости от образовавшегося за месяц финансового результата.
Каждый месячный период бухгалтер сопоставляет кредитовые обороты счета 90.01 и совокупность дебетовых оборотов счетов 90.02–90.07. На основании полученных результатов можно говорить об образовании прибыли или убытка. Соответствующие обороты списываются со всех субсчетов 90.01–90.07 в дебет 90.09 при образовании по итогам месяца убытка, в кредит 90.09 - сумм прибыли.
В конце года все субсчета 90 счета (кроме 90.09) подлежат закрытию путем списания их оборотов в счет 90.09. Такой метод организации учета очень удобен, т. к. данные по каждому субсчету соответствуют графам «Отчета о прибылях и убытках» по всем статьям доходов и расходов предприятия по основному виду деятельности.
Отражение выручки на счете 90
Что такое выручка? Это сумма средств, причитающаяся организации от покупателей или заказчиков ее работ (услуг) за проданную продукцию или произведенные услуги (работы). При поступлении денежных средств такого рода их следует отразить в кредите субсчета 90.01. Следует помнить, что на данном счете собирается информация о доходах только от основного вида деятельности. Если поступления произошли в результате прочих операций, их учитывают на счете 91.01. Как определить основной вид деятельности? Обычно эти пункты указаны в учетной политике предприятия в соответствующем разделе.
Если же в уставе организации сказано, что юридическое лицо осуществляет любую деятельность, не запрещенную действующим законодательством, то основным доходом признают те суммы, которые поступают регулярно и их размер превышает 5% от общей величины выручки, полученной в течение отчетного периода.
Проводки по счету 90.01
Отражение в бухгалтерском учете сумм выручки сопровождается составлением проводок. На субсчете 90.01 поступление средств показывают в кредите счета. Провести операцию необходимо сразу после того, как покупателю перешло право собственности на реализованный продукт или были приняты заказчиком оказанные услуги (работы). Обычно такое право возникает при отгрузке товаров или при передаче результатов работы заказчику.
Проводки по бухучету, характеризующие признание предприятием полученной выручки, составляются так:
- дт 62 кт 90.01 на сумму поступивших денежных средств;
- в случае если покупатель пользуется отсрочкой платежа, то сумма каждого дня просрочки (исчисляемая в процентах от суммы поставки), также отражается на счете выручки предприятия: Дт 62 Кт 90.01.
В конце месяца информацию о накопленной сумме выручки от основного вида деятельности списывают в кредит счета 90.09, дополнительно отражая данные в оборотно-сальдовой ведомости.
Признание выручки в иных случаях
Не всегда бывает так, что покупатель рассчитывается с продавцом в обычном порядке. Как же учитывать выручку при других методах оплаты, которые установлены договором поставки (оказания услуг или выполнения работ)? Рассмотрим некоторые нестандартные случаи, в которых право собственности на товар переходит немного позже отгрузки:
- При договоре, согласно которому право собственности переходит после оплаты товара (работ, услуг), выручку отражают только после получения денежных средств от покупателя. До момента оплаты такие товары числятся на счете 45. Проводки по бухучету составляются в таком случае в два этапа: Дт "Отгруженные товары" Кт "Товары", Дт 62 Кт 90.01.
- При бартерной сделке право собственности в общих случаях переходит только после того, как обе стороны передали друг другу объекты договора. До этого момента учет сумм исходя из рыночной стоимости объекта мены производится на счете 45.
- При расчетах в иностранной валюте производятся дополнительные записи, корректирующие сумму оплаты при возникновении курсовой разницы. Бухгалтер в дебет счета 90 (субсчет 90.01) отражает сумму выручки после отгрузки товара по курсу, установленному на текущую дату. После того как покупатель оплатит поставку, в случае возникновения курсовой разницы необходимо скорректировать сумму задолженности.
Порядок составления бухгалтерских проводок, характеризующих процесс признания выручки не изменяется в зависимости от ситуации. Это всегда запись: Дт 62 Кт 90.01. Нельзя лишь забывать, что право признать в бухгалтерском учете выручку предоставляется только после перехода права собственности на товар (результаты работ, услуг) покупателю.
Списание себестоимости продукции
Процесс признания выручки сопровождается списанием себестоимости продукции на финансовый результат, т. е. на 90 счет бухгалтерского учета. В статье условно принят за субсчет себестоимости продукции код 90.02. Здесь собирается информация о производственных и реализационных затратах на те категории товаров (работ, услуг), которые были взяты на учет на счет 90.01. Счет 90.2 в основном корреспондирует со счетами 20, 43, 45. Проводки при списании себестоимости выглядят так: Дт 90.02 Кт 20, 43, 45.
Отражение налогов
Следующим шагом после признания выручки и списания себестоимости является начисление соответствующих налогов, сумма которых включена в стоимость реализованных товаров (НДС, акцизы). Проводки составляют после перехода права собственности на товар покупателю. Начисление НДС выполняется проводкой: Дт 90.03 Кт 68 «НДС».
Акцизы отражают подобным образом на соответствующем субсчете: Дт 90.04 Кт 68 «Акцизы». Особенностью учета акцизов является то, что начислить их необходимо в день передачи товара покупателю независимо от того, когда ему перейдет право собственности.
Вычисление результатов деятельности предприятия
В конце каждого месяца необходимо подсчитывать результат деятельности предприятия. Выполняется это предельно просто: кредитовые обороты по сч. 90.01 сравнивают с суммой дебетовых оборотов сч. 90.02–90.07. При положительной разнице говорят о формировании прибыли, при отрицательной – убытка. Пример проведения контировок при определении финансового результата показан в таблице:
| Дт | Кт | Характеристика хозяйственной операции |
| 90.01 | 90.09 | Списана выручка за отчетный месяц |
| 90.09 | 90.02 | Закрыта сумма себестоимости реализованной продукции |
| 90.09 | 90.03 | Суммы НДС списаны в финансовый результат |
| 90.09 | 90.04 | Закрыта сумма акцизов |
| 90.09 | 99 | Отражена прибыль предприятия за отчетный месяц |
| 99 | 90.09 | Отражен убыток от продаж за отчетный месяц |
Получается, что каждый из субсчетов (кроме 90.09) последовательно закрывается путем списания сумм в счет 90.09. После чего образовавшееся на нем конечное значение относят к счету 99 (в дебет – убыток, в кредит – прибыль).
Все субсчета синтетического счета 90 в течение года имеют сальдо, которое с каждым месяцем возрастает. Но образование сальдо 90 счета невозможно и неправильно согласно ПБУ и типовому плану счетов.
Как закрыть счет 90 в конце года?
После подсчета финансового результата по итогам декабря, субсчета 90 счета подлежат закрытию. Проводки составляются таким же образом, как и при списании сумм в конце любого другого месяца: Дт 90.01 Кт 90.09, Дт 90.09 Кт 90.02–90.07. В результате сделанных записей происходит закрытие счета 90: обороты по дебету и кредиту по каждому из субсчетов равны, а конечное сальдо приравнялось к нулю. В начале следующего года бухгалтер заново откроет синтетический счет и каждый из субсчетов его составляющих.
Счет 90 из месяца в месяц накапливает информацию о доходах и расходах предприятия, которые относятся к основному виду его деятельности. Детальное их распределение по соответствующим субсчетам облегчает процедуру составления финансовой отчетности и анализа результатов.
Выручкой от реализации для строительных организаций является объемы выполненных и принятых заказчиком строительно-монтажных работ (форма КС-2).
Как уже отмечалось выше оформление сдачи-приемки заказчику выполненных строительно-монтажных работ для их учета и расчетов за выполненные работы производится при наличии следующих форм (КС-2, КС-3, КС-6а). Основанием для отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации строительно-монтажных работ являются первичные учетные документы, оформленные с соблюдением установленных правил. Инструкцией №123, установлен порядок определения объемов и стоимости выполненных строительно-монтажных работ. Раздел 7 Инструкции №123 указывает, что справка о стоимости выполненных работ и затрат, составленная подрядной организацией и подписанная заказчиком и подрядчиком, является основанием для отражения выполненного объема строительно-монтажных работ в отчетности подрядчика и заказчика. Данная справка составляется по каждому объекту строительства раздельно: по работам, выполненным собственными силами подрядной организации, и работам, выполненным силами субподрядных организаций.
Данные о доходах и расходах организации, связанных с обычными видами ее деятельности, согласно Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций отражается на счете 90 "Продажи".
Сумма полученной выручки от выполнения строительно-монтажных работ отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 62 | 90-1 | Отражена сумма выручки на основании учетных документов (КС- 3, КС- 2) |
Суммы полученных авансовых платежей, согласно условиям договора строительного подряда, учитываются подрядчиками (субподрядчиками) на отдельном субсчете к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Если организация определяет выручку для целей исчисления НДС "по оплате" то рекомендуем открыть к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-5 "Расчеты по НДС за выполненные, но не оплаченные работы".
К счету 20 "Основное производство" 20-1 субсчет "Фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами" и субсчет 20-2 "Выполненные субподрядными организациями законченные комплексы строительных работ".
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 90-3 | 76-5 | Принят к учету НДС с суммы, которую предъявили к оплате за выполненные СМР (если организацией закреплена выручка "по оплате") |
| 90-3 | 68-1 | Принят к учету НДС в составе суммы, предъявленной к оплате за выполненные СМР (если закреплено в учетной политике организации определение выручки от реализации по мере выполнения и предъявления к оплате расчетных документов - выручка "по отгрузке") |
| 90-2 | 20-1 | Отражается стоимость выполненных собственными силами СМР |
| 90-2 | 20-2 | Отражается стоимость работ, выполненных субподрядными организациями |
| 90-9 | 99 | Определение финансового результата от сдачи строительно-монтажных работ |
Налоговым законодательством предусмотрено два возможных метода учета доходов и расходов:
- метод начисления;
- кассовый метод.
При методе определения выручки предприятия по факту оплаты реализованных товаров (работ, услуг) последняя определяется исходя из реально полученных денежных средств в оплату товаров (работ, услуг).
Наряду с расчетами денежными средствами (как в наличной, так и в безналичной форме) существуют и другие законодательно установленные и широко применяемые в обороте способы расчетов за реализованные товары (работы, услуги), так называемые безденежные формы расчетов посредством векселей, взаимозачетов и других.
При использовании данных способов расчетов за реализованные товары (работы, услуги) для предприятий - поставщиков, использующих метод определения выручки "по оплате" актуален вопрос определения момента получения выручки для целей налогообложения.
Комплексный анализ налогового и гражданского законодательства позволяет говорить, что моментом оплаты товаров для предприятий, определяющих выручку "по оплате", будет являться не только реальное поступление денежных средств за реализованные товары (работы, услуги) на его расчетный счет или в кассу, но и погашение дебиторский задолженности иными способами. Данное положение подтверждается и судебно-арбитражной практикой по данному вопросу, в частности, пунктом 14 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС Российской Федерации от 14 ноября 1997 года №22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль". Иначе говоря, при использовании безденежных способов расчетов моментом определения выручки для целей налогообложения будет являться:
- при бартере (мене) - момент получения товаров по данному договору, который определяется моментов перехода права собственности на данный товар;
- при использовании в расчетах векселей - момент получения векселя третьего лица (не участника сделки) либо момент погашения векселя (в случае, если продавцу передан вексель покупателя);
- при осуществлении взаимозачета - момент подписания акта взаимозачета и, соответственно, погашения взаимной задолженности.
Исходя из вышесказанного, считаем, что выручка от реализации продукции (строительных работ, услуг) для целей налогообложения при проведении взаимозачетов должна определяться в момент подписания акта взаимозачета и, соответственно, погашения взаимной задолженности.
Пример.ВЫРУЧКА ОТ РЕАЛИЗАЦИИ СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫХ РАБОТВ январе ООО "Ремстрой" (заказчик) заключило с ООО "Рем-сервис" (генподрядчик) договор на строительство складского помещения. Стоимость работ по договору - 240 000 рублей, в том числе НДС - 36 610 рублей.
Для выполнения части работ ООО "Рем-сервис" (генподрядчик) привлек еще одну организацию - ООО "Ремфасад" (субподрядчик). Стоимость субподрядных работ - 60 000 рублей, в том числе НДС - 9 153 рубля.
По договору ООО "Рем-сервис" (генподрядчик) оказывает ООО "Ремфасад" (субподрядчик) услуги генерального подрядчика (обеспечение сметной документацией, координация работ и так далее). За это ООО "Рем-сервис" (генподрядчик) удерживает 2 % из стоимости строительно-монтажных работ, выполненных субподрядчиком (включая НДС).
Расходы ООО "Рем-сервис" (генподрядчика) на строительство составили 90 000 рублей (амортизация основных средств, стоимость использованных материалов, заработная плата, отчисления на заработную плату), в том числе в январе - 50 000 рублей, в феврале - 40 000 рублей.
Работы, в том числе субподрядные, закончены в феврале, расчеты с заказчиком и субподрядчиком произведены также в феврале.
Генподрядчик определяет выручку в целях обложения НДС "по отгрузке".
В бухгалтерском учете у генподрядчика (ООО "Рем-сервис") будут сделаны следующие проводки:
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит Январь 20 02, 10, 70, 69, 25, 26 50 000 Февраль 20 02, 10, 70, 69, 25, 26 40 000 Отражены расходы на выполнение строительно-монтажных работ собственными силами 20 60 50 847 Отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком 19 60 9 153 Учтен НДС по субподрядным работам 62 90-1 240 000 Отражена выручка от строительства складского помещения 90-3 68 36 610 Начислен НДС к уплате в бюджет 51 62 240 000 Получена оплата от заказчика 62 90-1 1200 Отражена выручка от реализации услуг генподрядчика (60 000 рублей Х 2%) 90-3 68 183 Начислен НДС 90-2 20 140 847 Списаны расходы на строительство (50 000 рублей + 40 000 рублей + 50 847 рублей) 60 62 1200 Зачтены взаимные требования с субподрядчиком 60 51 58 800 Оплачены субподрядные работы за минусом стоимости генподрядных услуг 68 19 9 153 Принята к вычету сумма НДС по субподрядным работам Окончание примера.
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). В целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.
Для строительных организаций выручкой являются все поступления, определенные на основании данных первичного и налогового учета.
Пунктом 16 ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 года №167 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94" (далее ПБУ 2/94), предусмотрено использование организациями-подрядчиками двух методов определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода:
- по отдельным выполненным работам (этапам);
- по объекту строительства в целом.
Если подрядчиком к выполнению работ были привлечены субподрядные организации, то объем выполненных ими работ включается в формы КС-2 и КС-3, пописанные подрядной организацией и заказчиком, не исключаются из выручки, подлежащей отражению в составе доходов, учитываемых для целей налогообложения у подрядной организации. Выполненные субподрядной организацией работы для подрядной организации являются расходами, признаются и учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ.
Доходы, полученные налогоплательщиком в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли.
Под выручкой от реализации СМР понимаются объемы выполненных работ, оформленные сдачей заказчику (а для субподрядной организации - генподрядчику) в установленном порядке и отраженные в бухгалтерском учете в соответствии с принятым в учетной политике организации методом.
Стоимость объема СМР исчисляется в денежном выражении по сметной (договорной) стоимости. Сметная стоимость строительства объекта определяется на основании технической документации и сметы (статья 743 Гражданского кодекса Российской Федерации). После согласования с заказчиком и включения в договор строительного подряда (субподряда) сметная стоимость приобретает характер договорной стоимости (цены) строительства объекта, служащей основанием при расчетах между заказчиком и подрядчиком (субподрядчиком).
Устанавливается перечень строящихся строительных объектов согласно договорам подряда, их месторасположение, наличие закрепленных за ними ответственных работников организации (прорабов, начальников участков) и оформление их в качестве материально-ответственных лиц.
По договорам подряда устанавливается порядок сдачи-приемки выполненных СМР по каждому объекту и порядок расчетов за выполненные работы. В частности, сдача-приемка выполненных СМР и их оплата могут производиться ежемесячно по мере выполнения отдельных работ или по завершении строительства объекта в целом.
От указанных выше условий, закрепленных в качестве элементов учетной политики организации по определению выручки от реализации и формированию финансовых результатов, будет зависеть порядок исчисления НДС и налога на прибыль.
Выручка от реализации СМР по всем оформленным в установленном порядке справкам формы КС-3 должна отражаться в полном объеме.
В соответствии с действовавшим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий строительно-монтажными организациями по кредиту счета 90 "Продажи" отражается стоимость законченных объектов строительства или отдельных работ, выполненных по договорам подряда и субподряда.
Исходя из специфики строительной деятельности по счету 90 "Продажи" отражается сметная (договорная) стоимость работ, выполненных по генеральному подряду, то есть выполненных собственными силами генподрядной организации и силами привлеченных субподрядных организаций.
ОБЪЕМ ВЫПОЛНЕННЫХ РАБОТ
В справках формы КС-3 указываются общая стоимость выполненных СМР, суммы удержании за отпущенные подрядчику материальные ценности и оказанные услуги, а также сумма к оплате. Эти суммы могут возникнуть у генподрядных организаций при расчетах с заказчиками в случаях, когда заказчики по условиям договоров подряда обеспечивают подрядчика строительными материалами и оказывают ему различные услуги, связанные со строительством объекта.
Аналогичная ситуация может возникнуть при расчетах генподрядчика с субподрядчиком, когда генподрядчик производит определенные расходы по обслуживанию субподрядчика, в частности, по приемке от него и сдаче заказчику выполненных СМР, осуществлению мероприятий по технике безопасности, благоустройству строительной площадки, и другие расходы, включаемые в договоры субподряда.
Следует верно отразить включение в объем выполненных СМР и в выручку от реализации общей стоимости СМР по справке, а не суммы к оплате за вычетом указанных выше удержании. В случае неполного отражения в справках формы КС-3 стоимости работ использованных материальных ресурсов и полученных услуг будет искажена себестоимость работ.
Следует также правильно отразить в учете подрядчика полученные материальные ценности и отнести по принадлежности полученные услуги. Это подтвердит правомерность принятия к зачету НДС.
Похожие статьи
