Проводка дня! Учет покупки собственных акций. Учет ценных бумаг в бухгалтерском учете

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов
ЗАО «Интерком-Аудит»

Акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации (статья 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 года №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»). Акция является именной ценной бумагой.

Различают акции обыкновенные и привилегированные, распространяемые по открытой или закрытой подписке. Владельцы обыкновенных акций общества могут участвовать в общем собрании акционеров, имеют право голоса по всем вопросам его компетенции и право на получение дивидендов, а в случае ликвидации общества имеют право на получение части имущества (статья 31 Федерального закона от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ). Каждая обыкновенная акция дает ее владельцу одинаковый объем прав и не подлежит конвертации в привилегированные акции и иные ценные бумаги.

Акционерные общества могут выпускать привилегированные акции нескольких типов, а в уставе общества должны быть определены размер дивиденда и (или) стоимость, выплачиваемая при ликвидации общества (ликвидационная стоимость) по привилегированным акциям каждого типа. Определяется также очередность выплаты дивидендов и ликвидационная стоимость каждого типа привилегированных акций.

Различают акции кумулятивные и конвертируемые. По привилегированным кумулятивным акциям невыплаченный или не полностью выплаченный дивиденд накапливается и выплачивается не позднее срока, определенного уставом акционерного общества.

Уставом общества может быть предусмотрена конвертация привилегированных акций определенного типа в обыкновенные акции или привилегированные акции иных типов по требованию акционеров - их владельцев или конвертация всех акций этого типа в срок, определенный уставом общества. Конвертация привилегированных акций в облигации и иные ценные бумаги, за исключением акций, не допускается. Конвертация привилегированных акций в обыкновенные акции и привилегированные акции иных типов допускается только в том случае, если это предусмотрено уставом общества, а также при реорганизации общества.

Акционеры - владельцы привилегированных акций определенного типа, размер дивиденда по которым определен в уставе общества, за исключением акционеров - владельцев привилегированных кумулятивных акций, имеют право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции, начиная с собрания, следующего за годовым общим собранием акционеров, на котором независимо от причин не было принято решение о выплате дивидендов или было принято решение о неполной выплате дивидендов по привилегированным акциям этого типа. Право акционеров - владельцев привилегированных акций такого типа участвовать в общем собрании акционеров прекращается с момента первой выплаты по указанным акциям дивидендов в полном размере.

Акционеры - владельцы кумулятивных привилегированных акций определенного типа имеют право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции, начиная с собрания, следующего за годовым общим собранием акционеров, на котором должно было быть принято решение о выплате по этим акциям в полном размере накопленных дивидендов, если такое решение не было принято или было принято решение о неполной выплате дивидендов. Право акционеров - владельцев кумулятивных привилегированных акций определенного типа участвовать в общем собрании акционеров прекращается с момента выплаты всех накопленных по указанным акциям дивидендов в полном размере.

Нередко организации при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности свободные денежные средства инвестируют в ценные бумаги (в том числе акции) других предприятий. Такой вид вложений относится к финансовым вложениям (пункт 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2003 года № 126н).

Согласно пунктам 43 и 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года № 34н, инвестиции в ценные бумаги других организаций относятся к финансовым вложениям и принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Согласно пункту 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

Суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. Если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, но она не принимает решения о таком приобретении, то стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или на увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н, для обобщения информации о движении и наличии инвестиций в акции других организаций предназначен счет 58 «Финансовые вложения"»/субсчет 58-1 «Паи и акции». Приобретение за плату акций отражается в учете по дебету счета 58/субсчет 58-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. Для учета расчетов с контрагентом, являющимся продавцом акций, может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Выручка от продажи акций сторонних организаций является для организации операционным доходом, как и поступления от продажи иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров (пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 32н). Согласно пункту 16 ПБУ 9/99 указанные поступления признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, предусмотренных пунктом 12 ПБУ 9/99.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для отражения в бухгалтерском учете операционных доходов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы»/субсчет 91-1 «Прочие доходы». Поступления от продажи акций сторонних организаций при признании в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 91/субсчет 91-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов, в данном случае со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Счет 76 может использоваться для учета расчетов с физическим лицом - покупателем акций. Балансовая стоимость проданных акций списывается с кредита счета 58/субсчет 58-1 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»/субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Пример.

В октябре 2002 года организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, приобрела 1000 штук акций ОАО, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене 215 руб. за акцию. Номинальная стоимость акции - 200 руб. В декабре все акции были проданы по цене 200 руб. за акцию физическому лицу, не являющемуся работником организации и не зарегистрированному в качестве предпринимателя. Сделка совершена вне организованного рынка ценных бумаг. На дату продажи акций средневзвешенная рыночная цена одной акции, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг, составила 256 руб., минимальная цена сделки с этими акциями на организованном рынке ценных бумаг - 237 руб.

В данном случае акции проданы физическому лицу по цене ниже рыночной. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 212 НК РФ в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц включается материальная выгода, полученная физическим лицом от приобретения ценных бумаг. Пункт 4 статьи 212 НК РФ гласит:

4. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных

Согласно статье 40 Федерального закона от 22 апреля 1996 года № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» таким органом является Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг (ФКЦБ).

Если физическое лицо приобрело обращающиеся ценные бумаги по цене ниже рыночной, определяемой с учетом предельной границы колебаний, то налоговая база для целей применения пункта 4 статьи 212 НК РФ исчисляется как разница между рыночной ценой таких бумаг, скорректированной с учетом предельной границы колебаний, и фактическими расходами физического лица на их приобретение. Такие разъяснения даны МНС РФ в Письме от 14 августа 2001 года № ВБ-6-04/619.

Порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, утвержден Распоряжением ФКЦБ РФ от 5 октября 1998 года № 1087-р. Этим же распоряжением утвержден и порядок установления предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

В соответствии с пунктом 1 указанного Порядка предельная граница колебаний рыночной цены - 19,5%.

Материальная выгода от приобретения физическим лицом акций рассчитывается следующим образом ((256 - 256 x 19,5%) x 1000 - 205 x 1000) и составит 1080 руб.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от приобретения физическим лицом ценных бумаг является день приобретения физическим лицом ценных бумаг, налогообложение материальной выгоды производится по ставке 13%, что следует из пункта 1 статьи 224 НК РФ.

Организация, от которой налогоплательщик получил доход, согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ удержание начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику.

Если невозможно удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога, то налоговый агент согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о нево зможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма (руб.)
Бухгалтерские записи в октябре 2002 г.
Приняты к учету в составе финансовых вложений приобретенные акции (1000 х 215)
58-1
76
215 000
Погашена задолженность перед продавцом акций
76
51
215 000
Бухгалтерские записи на дату продажи акций
Отражена продажная стоимость акций (1000 х 205)
76
91-1
205 000
Списана балансовая стоимость проданных акций
91-2
58-1
215 000
Списано сальдо прочих доходов и расходов заключительными записями месяца (в данном случае убыток от продажи акций)
99
91-9
10 000
Источник материала -
Формирование стоимости ценных бумаг в бухгалтерском учете

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» № ПБУ 19/02, утвержденному приказом (далее – ПБУ 19/02), вложения средств организациями в виде инвестиций в ценные бумаги в бухгалтерском учете отражаются как финансовые вложения (п. 3).

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный N 1790), и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г. N 60н (согласно письму Министерства юстиции Российской Федерации от 7 сентября 2001 г. N 07/8985-ЮД Приказ не нуждается в государственной регистрации).

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

В бухгалтерском учете под “фактическими”, “фактически произведенными” затратами понимаются затраты, начисленные в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть независимо от фактической оплаты этих затрат (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н, далее - ПБУ 1/98).
Применительно к ценным бумагам это подтверждается тем, что в п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета говорится об отражении “полностью не оплаченных” финансовых вложений (кроме займов) “в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору”;

Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в ценные бумаги предназначен счет 58 "Финансовые вложения".
К счету 58 "Финансовые вложения" могут быть открыты субсчета:
58-1 "Паи и акции",
58-2 "Долговые ценные бумаги".
На субсчете 58-1 "Паи и акции" учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.
На субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги" учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.).
Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".
Однако, поскольку получение в собственность ценных бумаг и факт их оплаты осуществляются не единовременно, операцию по оприходованию ценной бумаги следует отражать с использованием счета учета расчета с продавцом ценной бумаги.

Согласно п. 2 ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

В связи с этим следует напомнить, что момент перехода права собственности на эмиссионные ценные бумаги, определяется в порядке, установленном ст. 29 Закона № 39-ФЗ о рынке ценных бумаг.
Право на предъявительскую документарную ценную бумагу переходит к приобретателю:
- в случае нахождения ее сертификата у владельца - в момент передачи этого сертификата приобретателю;
- в случае хранения сертификатов предъявительских документарных ценных бумаг и/или учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии - в момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя.
Право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю:
- в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, - с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя;
- в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра - с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, основанием для отражения на счетах учета финансовых вложений должны являться первичные документы, подтверждающие переход права собственности на ценные бумаги.

Право собственности на вексель как ордерную ценную бумагу удостоверяется указанием на его лицевой (при выдаче) или оборотной (при совершении индоссамента) имени векселедержателя (кредитора) или (при бланковом индоссаменте) - самим фактом нахождения векселя у векселедержателя.
Если права на ценные бумаги перешли к организации еще до их полной оплаты, они также должны быть переведены в состав финансовых вложений в полной сумме фактических затрат с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса (п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета, п. 23
Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н; далее - Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации). В этом случае проводки будут следующими:
Дебет 58 (субсчет 1 “Паи и акции”, 2 “Долговые ценные бумаги”) Кредит 76 - оприходованы ценные бумаги на основании документов о переходе права собственности;
Дебет 76 Кредит 51- перечислены средства в оплату ценных бумаг.

В соответствии с п.9 ПБУ 19/02 НДС исключается из фактических затрат, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ по налогам и сборам. Перечень ситуаций, в которых НДС включается в стоимость актива, содержится в п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ.

Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в стоимости таких товаров, в случае, указанном п.2 ст.170 НК РФ, - при приобретении товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Таким образом, ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая включает сумму, уплаченную в соответствии с договором, и суммы расходов, непосредственно связанных с приобретением этих бумаг, включая НДС.

Пример 1
С целью приобретения акций одного из российских предприятий организация заключила договор с инвестиционной компанией на оказание информационных услуг. На основании анализа полученной информации организация приняла решение приобрести акции предприятия. Стоимость оказанных инвестиционной компанией услуг составляет согласно договору 1 770 руб., включая НДС 270 руб. Оплата услуг произведена авансом. Цена приобретения акций по договору купли-продажи 800 000 руб.

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Перечислены денежные средства инвестиционной
компании в виде аванса в счет оплаты услуг

76/инвест. компания

1 770

Отражена стоимость оказанных организации информационных услуг

76/акции

76/инвест. компания

1 500

Отражен НДС по информационным услугам

76/инвест. компания

НДС по информационным услугам отражена в стоимости этих услуг


76/акции


19

Оплачена стоимость приобретаемых по договору акций

76/продавец акций

800 000

Учтены приобретенные акции на основании документов о регистрации права собственности

58/1

76/продавец акций

800 000

В стоимости акций учтены расходы, связанные с их приобретением

58/1

76/акции

801 770

Пример 2
Организация приобрела акции стоимостью 400 000 руб. Оплата акций произведена за счет заемных средств, полученных сроком на 4 месяца под 10% годовых. Сумма займа и начисленные проценты перечисляются на расчетный счет заимодавца единовременно по окончании срока действия договора займа.

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Получен заем31/04/08

66-1

400 000

Произведены расчеты с продавцом акций 31/04/08

400 000

Приняты к учету приобретенные акции

58-1

400 000

Начислены проценты по договору займа за май
(400 000 x 10% / 365 x 31)

91-2

66-2

3 397

Начислены проценты по договору займа за июнь
(400 000 x 10% / 365 x 30)

91-2

66-2

3 288

Начислены проценты по договору займа за июль
(500 000 x 11% / 365 x 31)

91-2

66-2

Начислены проценты по договору займа за август
(500 000 x 11% / 365 x 27)

91-2

66-2

3 397

Заимодавцу перечислена основная сумма займа и проценты, начисленные по договору займа
(400 000 + 3 392 х 3 + 3 288)

66-1,
66-2

413 479

Однако не все расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг можно учесть в их стоимости. Ситуация, когда организация до момента приобретения акций других компаний несет затраты, связанные, например, с мониторингом рынка ценных бумаг, оценкой возможности приобретения конкретных акций, финансовой и юридической проверкой эмитентов этих акций и т.д., достаточно распространена и экономически оправдана.

Если после осуществления таких затрат организация не принимает решение о покупке акции, то в бухгалтерском учете они будут отражены как прочие расходы по дебету счета 91.2 «Прочие расходы».

В бухгалтерском учете данная норма определена п. 9 ПБУ 19/99, в соответствии с которым, в случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации.

Сумма НДС, предъявленная к оплате консалтинговой компанией, учитывается в стоимости услуг в соответствии с пп.1 п.2 ст.170 НК РФ, поскольку приобретение консалтинговых услуг в рассматриваемой ситуации не связано с реализацией, которая облагается НДС.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в бухгалтерском учете суммы НДС, предъявленные организации к уплате за оказанные ей услуги, учитываются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом учета расчетов с исполнителем услуг. В данном случае сумма НДС по консалтинговым услугам списывается со счета 19 в дебет счета 91.

Пример 3
Организация воспользовалась услугами консалтинговой компании, которая осуществила финансовый, налоговый, юридический анализ предприятий, чьи акции предполагалось приобрести. По результатам проведенной работы и изучения предоставленного исполнителем отчета было принято решение не приобретать акции данных предприятий.

Дебет

Кредит

Первичный документ

Отражена стоимость оказанных организации консалтинговых услуг

91-2

76
(60)

Акт приемки-сдачи оказанных услуг, решение о неприобретении акций

Отражен НДС по консалтинговым услугам

76
(60)

Счет-фактура

НДС по консалтинговым услугам отражен в стоимости этих услуг

91-2

Решение о неприобретении акций, счет-фактура,
бухгалтерская справка

Перечислены денежные средства консалтинговой компании в счет оплаты услуг

76
(60)

Выписка банка по расчетному счету

Формирование стоимости ценных бумаг в налоговом учете

Налоговый кодекс не апеллирует термином «стоимость ценной бумаги».
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Какие конкретно расходы на приобретение ценных бумаг могут включаться в цену их приобретения, гл. 25 НК РФ не предусматривает.

Представляется, что к таким расходам могут быть отнесены расходы по оплате информационных (консультационных) услуг; расходы по оплате услуг посредников, в том числе по выплате вознаграждений брокерам, биржам, регистраторам, и другие обоснованные и документально подтвержденные прямые расходы, связанные с приобретением ценных бумаг.

Поскольку перечисленные расходы являются прямыми, то есть подлежащими списанию по мере реализации (выбытия) ценных бумаг, то их следует учитывать пропорционально выбывшим бумагам. Соответственно, часть таких расходов, которая приходится на нереализованные ценные бумаги, для целей налогообложения не учитывается. Стоимость приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте, определяется по курсу рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному ЦБ РФ на дату принятия указанной ценной бумаги к учету (абз. 5 п. 2 ст. 280 НК РФ).

При реализации (выбытии) такой ценной бумаги в расходы включается ее стоимость в налоговом учете по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату принятия данной ценной бумаги к учету.

При этом текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.

Пример 4

Организация приобретает 1000 бездокументарных простых акций эмитента на общую сумму 800 000 руб. и в соответствии с условиями договора купли-продажи ценных бумаг несет расходы по перерегистрации права собственности на акции. Оплата услуг держателя реестра акционеров (регистратора) за открытие лицевого счета в системе ведения реестра акционеров 11,8 руб. (в том числе НДС 1,8 руб.) и за перерегистрацию права собственности на акции 236 руб. (в том числе НДС 36 руб.).

Для целей налогообложения прибыли расход в виде оплаты стоимости услуг регистратора по открытию лицевого счета является внереализационным расходом, связанным с обслуживанием приобретенных ценных бумаг (пп. 4 п. 1 ст. 265 НК РФ). Расходы на перерегистрацию права собственности на ценные бумаги, в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ, формируют расходы на приобретение ценных бумаг, которые учитываются при определении налоговой базы по операциям с этими акциями при их выбытии.

Суммы НДС, предъявленные регистратором, не могут быть приняты к вычету, поскольку операции с ценными бумагами не облагаются НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Таким образом, предъявленные к оплате суммы НДС, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, учитываются организацией в налоговом учете в стоимости приобретенных услуг.

Регистр налогового учета по формированию расходов на приобретение ценных бумаг:

Отдельно следует сказать о расходах, непосредственно связанных с приобретением ценных бумаг, в случае, если сама покупка не состоялась.

Напрямую порядок налогового учета расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, предусмотрен только в случае их реализации и иного выбытия.

По операциям с ценными бумагами налогоплательщики определяют базу по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 280 НК РФ.

Согласно пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Учитывая изложенное, расходы, непосредственно связанные с приобретением акций, соответствующие критериям, установленным ст. 252 НК РФ, формируют учетную стоимость ценных бумаг в целях налогообложения прибыли организации.

Налогоплательщик вправе учесть затраты на приобретение ценных бумаг для целей налогообложения налогом на прибыль в момент их реализации или иного выбытия (в том числе погашения).

Соответственно, отсюда вытекает позиция налоговых органов, что налогоплательщик не вправе отнести на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами, затраты, направленные на совершение сделки по покупке ценных бумаг в случае, если такая сделка не состоялась.

Кроме того, в устных комментариях и письмах Минфин РФ по вопросу отнесения на расходы затрат, не связанных напрямую с деятельностью, направленной на получение дохода, разъясняет, что такие расходы не соответствуют критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Данную позицию можно встретить, например, в письмах Минфина РФ от 15.03.2006 г. N 03-03-04/1/235, а также от 01.06.2006 г. N 03-03-04/1/497.

В то же время, можно высказать и иную позицию. Информационные, консультационные и юридические услуги, направленные на приобретение ценных бумаг, осуществляются с целью дальнейшего получения дохода от этих бумаг (получение дивидендов, доходы от перепродажи актива). Соответственно, данные расходы направлены на получение доходов, хотя последние в итоге и не получены в связи с отказом от покупки ценных бумаг. Используя такой подход, в налоговом учете данные затраты должны уменьшать налогооблагаемую базу на основании п.1 ст. 252 и п.1 ст. 249 НК РФ.

Таким образом, в случае, если сделка по приобретению пакета акций не состоялась, при принятии Вашей организацией решения об уменьшении налоговой базы на сумму таких расходов, следует быть готовыми к налоговому спору о направленности этих расходов на получение доходов.

Расходы, связанные с хранением ценных бумаг в бухгалтерском учете
В нормативных документах по бухгалтерскому учету выделяются три вида услуг, связанных с ценными бумагами, - по приобретению, реализации и обслуживанию. При этом первые два вида связаны с процессом обращения ценных бумаг, а третий - с их хранением.

Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации (расходы по оплате услуг банка, депозитария), должны быть учтены в составе прочих расходов организации (п. 36 ПБУ 19/02) и отражены по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов расчета с конкретной организацией.

Расходы, связанные с хранением ценных бумаг в налоговом учете
Подпунктом 4 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы по обслуживанию приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.

Пример 5

Организация приобретает 100 бездокументарных простых акций эмитента на общую сумму 5 000 руб. и несет расходы по оплате услуг держателя реестра акционеров (регистратора) за открытие лицевого счета в системе ведения реестра акционеров 12 руб.

Для целей налогообложения прибыли расход в виде оплаты стоимости услуг регистратора по открытию лицевого счета является внереализационным расходом, связанным с обслуживанием приобретенных ценных бумаг (пп. 4 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Регистр налогового учета по оплате внереализационных расходов, непосредственно связанных с приобретением ценных бумаг:

Реализация ценных бумаг в бухгалтерском учете

Выбытие финансовых вложений в случае их реализации признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:
- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Следует отметить, что применение одного из указанных способов определения стоимости выбывающих ценных бумаг, целесообразно также при расчете стоимости выбывающих внутри отчетного периода бумаг, по которым определяется рыночная цена, но по которым на конец предыдущего отчетного периода рыночная цена не определялась.

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). Т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.
По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

В бухгалтерском учете, согласно Плану счетов, доходы, связанные с реализацией ценных бумаг, отражаются по кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы” (если организация признает их прочими доходами) или счета 90 “Продажи”, если организация признает их доходами от обычных видов деятельности.
Расходы в виде стоимости реализуемых бумаг и связанных с реализацией услуг относятся в дебет соответствующего счета.

Пример 6
Организация оценивает акции в бухгалтерском учете при их выбытии по средней первоначальной стоимости. Продано в сентябре 2008 г. через брокера 500 акций по цене 44 руб. за акцию. Указанные акции были приобретены организацией следующими пакетами:


24 августа 200 акций по цене 40 руб. за акцию.

Стоимость услуг брокера при приобретении акций и расходы на перерегистрацию права собственности на акции составляют 2% от суммы сделки (включая НДС) и согласно учетной политике организации формируют первоначальную стоимость финансовых вложений.

Порядок расчета средней первоначальной стоимости акций приведен в Приложении к ПБУ 19/02.
В данном случае средняя первоначальная стоимость акции составляет 70,23 руб. (400 шт. x 88 руб. x 102% + 100 шт. x 50 руб. x 102% + 200 шт. x 40 руб. x 102% / (400 шт. + 100 шт. + 200 шт.).
Средняя первоначальная стоимость проданных 500 акций составляет 35115 руб. (500 шт. x 70,23 руб.); эта сумма учитывается в составе прочих расходов организации.

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Бухгалтерские записи, связанные с приобретением акций


08.08.2008

(400 x 88 x 102%)

58-1

35 904

Договор на брокерское обслуживание, договор купли-продажи ценных бумаг, счет, выписка из реестра акционеров


16.08.2008
Приобретенные акции приняты к учету
(100 x 50 x 102%)

58-1


5 100


24.08.2008
Приобретенные акции приняты к учету
(200 x 40 x 102%)

Договор на брокерское обслуживание, договор купли-продажи ценных бумаг, счет, выписка из реестра акционеров

Бухгалтерские записи, связанные с продажей 500 акций


Отражена продажа акций
(500 x 44)


76


91-1


22 000

Договор купли-продажи ценных бумаг, выписка из реестра акционеров


Отражены расходы, связанные с реализацией акций

Договор на брокерское обслуживание,
Бухгалтерская справка-расчет

Реализация ценных бумаг в налоговом учете

В соответствии со ст. 329 НК РФ расходы налогоплательщика, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, включая их стоимость, относятся к прямым расходам, связанным с производством и реализацией.
Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:
1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

В целях исчисления налога на прибыль под национальным законодательством понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка ценных бумаг).

Под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В случае, если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях настоящей главы за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.
Рыночной ценой выбывающих бумаг, обращающихся на ОРЦБ признается фактическая цена, в случае ее нахождения в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на РЦБ на дату совершения соответствующей сделки. В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:
1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. В случае, когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

При определении величины дохода от реализации процентных векселей, за расчетную стоимость векселя принимается величина, установленная из условия составления векселя. С данной величиной в соответствии с положениями НК будет сравниваться цена реализации векселю по договору купли-продажи.

При определении величины дохода от реализации дисконтных векселей, можно за доходность к погашению принять ставку рефинансирования ЦБ РФ. В этом случае расчетная цена векселя на дату реализации может быть определена по следующей формуле:

Расчетная цена = N / (1 + r x T: 365)

где N - номинал векселя;
r - ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату реализации векселя;
T - оставшийся срок обращения векселя с даты реализации до даты погашения.

При определении налоговой базы расчетная цена векселя может быть уменьшена на 20% (п. 6 ст. 280 НК РФ). В случае если фактическая цена реализации будет больше или равна этому показателю, то в целях налогообложения будет приниматься фактическая цена реализации. Если фактическая цена реализации будет меньше указанного показателя, то для целей налогообложения она увеличивается на величину отклонения от данного показателя, а в листе 05 Декларации заполняется строка 020 "Сумма отклонения от рыночной (расчетной) цены".

Датой признания дохода и расхода по операциям с ценными бумагами считается дата реализации указанных ценных бумаг (об этом же говорится в пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Цена приобретения ценных бумаг для целей налогообложения прибыли рассчитывается по одному из следующих методов:
1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
3) по стоимости единицы (п. 9 ст. 280, абз. 3 ст. 329 НК РФ).

Выбрать один из этих методов плательщик должен самостоятельно, закрепив его в учетной политике (п. 9 ст. 280 НК РФ).

Отметим, что метод оценки по стоимости единицы применяется к неэмиссионным ценным бумагам, которые закрепляют за их обладателем индивидуальный объем прав (чек, вексель, коносамент и др.).

К эмиссионным ценным бумагам (акциям, облигациям, опционам) целесообразно применять метод ЛИФО или ФИФО. Ведь такие ценные бумаги размещаются выпусками, внутри каждого выпуска все они имеют один номинал и предоставляют один и тот же набор прав.

Если вы планируете применять два метода в зависимости от вида ценных бумаг (например, метод "по стоимости единицы" - к неэмиссионным бумагам, а метод ЛИФО или ФИФО - к эмиссионным), это лучше заранее оговорить в учетной политике. Дело в том, что по правилам ст. 313 НК РФ в течение года налогоплательщик не может вносить изменения в учетную политику, в том числе в отношении применяемых методов учета (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031930).

Пример 6

Организация определяет стоимость выбывающих акций в налоговом учете по методу ФИФО.
Продано в сентябре 2008 г. через брокера 500 акций, не обращающихся на ОРЦБ по цене 44 руб. за акцию.
Указанные акции были приобретены организацией следующими пакетами:
8 августа 400 акций по цене 88 руб. за акцию;
16 августа 100 акций по цене 50 руб. за акцию;
24 августа 200 акций по цене 40 руб. за акцию.
Стоимость услуг брокера по приобретению акций и расходы на перерегистрацию права собственности на акции составляют 2% от суммы сделки (включая НДС) и согласно учетной политике организации формируют первоначальную стоимость финансовых вложений.

Соответственно, расходом признается стоимость акций, приобретенных 8 августа (400 шт.), 16 августа (100 шт.) и 24 августа (100 шт.), а также сумма затрат на приобретение этих акций (2% от стоимости этих акций). В налоговом учете сумма затрат на приобретение акций, учитываемая при их реализации в сентябре, составляет 45 492 руб. (400 шт. x 44 руб. x 102% + 100 шт. x 50 руб. x 102% + 100 шт. x 40 руб. x 102%).

Выручка от реализации акций составила в данном случае 22 000 руб. Соответственно убыток от реализации ценных бумаг составит 23 492 руб.

Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (пункт 10 статьи 280 НК РФ).

Таким образом, Кодексом установлено ограничение относительно учета в целях налогообложения полученного налогоплательщиком убытка от операций по реализации ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Ограничения возможности уменьшения полученного дохода от операций с ценными бумагами на сумму убытка от основного вида деятельности, Кодекс не содержит.

Данный вывод следует также из содержания статьи 315 НК РФ, согласно которой в расчет налоговой базы для исчисления налога на прибыль включаются выручка от реализации ценных бумаг и расходы, понесенные при их реализации. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается только сумма убытка, в частности, от операций с ценными бумагами, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ.

Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, также устанавливает, что положительная сумма от операций с ценными бумагами - строка 100 отражается по строке 120 листа 02 декларации (налоговая база для исчисления налога), т.е. участвует в расчете налога на прибыль организаций.

Если организация осуществляет операции как с рыночными, так и нерыночными ценными бумагами, расчеты налоговой базы по таким операциям представляются на отдельных листах 05 Декларации по налогу на прибыль с соответствующими кодами.

В Листе 05 с кодом "1" по реквизиту "Вид дохода" отражается расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

В Листе 05 с кодом "2" по реквизиту "Вид дохода" отражается расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

В Листе 05 с кодом "1" по реквизиту "Вид дохода":
По строке 010 расчета с кодом "1" по реквизиту "Вид дохода" указывается выручка от реализации, выбытия, в т.ч. погашения ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке.
По строке 020 расчета с кодом "1" по реквизиту "Вид дохода" отражается сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, вне организованного рынка ценных бумаг ниже минимальной цены сделок на организованном рынке на дату совершения сделки (пункт 5 статьи 280 Кодекса).

В случае, если фактическая (рыночная) цена реализации или иного выбытия ценных бумаг находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки, строка 020 не заполняется.
По строке 030 расчета с кодом "1" по реквизиту "Вид дохода" указываются расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в том числе расходы, связанные с обращением инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов.

В Листе 05 с кодом "2" по реквизиту "Вид дохода":
По строке 010 расчета с кодом "2" по реквизиту "Вид дохода" указывается выручка от реализации, выбытия, в т.ч. погашения, ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке.
По данной строке показывается в том числе процентный доход (процент в виде дисконта) по ценным бумагам, отраженный по начислению в строке 100 Приложения N 1 к Листу 02 Декларации, корректировка которого осуществляется по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации при реализации или ином выбытии (в том числе погашении).
По строке 020 расчета с кодом "2" по реквизиту "Вид дохода" отражается сумма отклонения фактической выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, ниже расчетной цены с учетом 20-процентного отклонения. В случае, если фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг удовлетворяет условиям, предусмотренным подпунктами 1 и (или) 2 пункта 6 статьи 280 Кодекса, то строка 020 не заполняется.
По строке 100 расчета отражается налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами. В случае, если указанная налоговая база положительна, сумма по строке 100 отражается по строке 120 Листа 02 Декларации.

Правила учета ценных бумаг заданы планом счетов бухучета №94н. Они должны быть учтены на счете 58. Называется он «Финансовые вложения». К счету можно создавать субсчета №1 и №2. Рассмотрим подробнее правила учета ценных бумаг.

Что собой представляют ценные бумаги

Ценные бумаги – это документы, подтверждающие особые имущественные права. Рассмотрим их виды:

  • Акции, дающие право на получение части прибыли АО в виде дивидендов.
  • По облигациям выплачивается их стоимость в номинальном объеме, а также процент.
  • Пай дает право на часть имущества фирмы.
  • Вексель предполагает подтверждение того, что один участник взаимоотношений должен выплатить деньги другому участнику в заданный срок.
  • На основании чека с указанной суммой банковское учреждение выплачивает средства другому участнику.

Как правило, коммерческими фирмами приобретаются акции и облигации.

Особенности оценки бумаг

Учет бумаг предполагает оценку. Она может выполняться по различным направлениям:

  • Номинальная стоимость. Это та цена, которая указана на самой бумаге. Считается условным значением. То есть фактической стоимости бумаги она не отражает.
  • Рыночная стоимость. Формируется на основании значений спроса и предложения. Чем больше спрос, тем выше цена. Этот вид стоимости дают представление о фактической стоимости бумаги на определенный период.
  • Балансовая стоимость. Представляет собой стоимость, на основании которой бумаги фиксируются в балансе.
  • Учетная стоимость. Это то значение, которое фиксируется на счетах бухучета.
  • Стоимость при ликвидации. Представляет собой стоимость ликвидируемого АО, начисляемую на одну акцию.

Если возникает разница между номинальной и рыночной оценкой, выполняются соответствующие проводки.

Правила бухучета векселей

Векселя фиксируются на счете 58 субсчете 2. Принадлежат они к долговым бумагам. По дебетовому направлению отображается прибытие и умножение числа векселей, по кредитовому направлению – выбытие. Рассмотрим проводки, по которым ведется учет:

  • ДТ58.2 КТ62. Получение бумаги.
  • ДТ91.2 КТ58.2. Списание затрат на бумаги.
  • ДТ58.2. КТ51. Фирма купила векселя у другой стороны.
  • ДТ58.2 КТ62. Бумага направлена на оплату другому лицу.
  • ДТ91.2 КТ58.2. Списание балансовой стоимости бумаги.

Если векселя продаются, учет этой операции проводится на счету 91. Однако счет 91 актуален только в том случае, если реализация бумаг не считается базовой деятельностью фирмы. Если же это базовая деятельность, потребуется счет 90. Для фиксации проводок с участием бумаг применяется счет 58.

Правила учета облигаций

Правила учета утверждены в «Учете трат по займам». Долг перед собственником облигаций указывается как обязательство по займам. Для корреспонденции используются счета 66 и 67. Какой именно счет нужно применять? Это определяется типом долга по облигациям: краткосрочная или долгосрочная. Для краткосрочных долгов используется счет 66, а для долгосрочных – счет 67. Рассмотрим типы бухгалтерских проводок:

  • ДТ76 КТ51. Покупка облигаций.
  • ДТ91.2 КТ58.2. Выявлен долг.
  • ДТ91 КТ58.2. Погашение долга.
  • ДТ58.2 КТ91. Списание разницы между начальной и номинальной оценкой ценных бумаг.
  • ДТ51 КТ62. Получение выплат по бумагам.

Если выплаченные средства больше номинальной оценки бумаги, сумма разницы включается в структуру прочих доходов.

Правила учета акций

Для учета акций нужны счета 58.1, 81 и 76. Учет должен решать главную задачу – контроль над перемещением акций самой фирмы, а также приобретенных акций. Проводки служат для отражения покупки, выбытия, реализации ценных бумаг. Акции – это первичное имущество предприятия, относимое к уставному капиталу. По этой причине в проводках часто фигурирует счет 80.

Рассмотрим бухгалтерские проводки, используемые для учета акций:

  • ДТ58.1 КТ76. Приобретение акций.
  • ДТ76 КТ91. Начисление процентов по бумагам.
  • ДТ91 КТ58. Списание стоимости бумаг, выбывших в связи с реализацией.
  • ДТ59 КТ91. Списание резерва, сформированного из-за обесценивания.
  • ДТ58 КТ60. Учет принятия бумаг на баланс.

Если компания купила акции, она должна в обязательном порядке отправить соответствующее уведомление в налоговую инспекцию. Также факт покупки закрепляется в документации. Приобретение акций должно быть отражено в ежеквартальном отчете. Однако бухгалтер также может фиксировать соответствующую информацию в документах в момент покупки. К примеру, это может быть составление договоров купли-продажи.

Пример учета облигаций

Фирма купила облигации банковского учреждения на сумму 1 500 рублей. Номинальная стоимость бумаг составила 1 000 рублей. В этом случае происходит расход в форме оплаты эмитенту. Предельно большой срок обращения равен 2 годам. Владелец облигаций каждые 6 месяцев получает доход в размере 40% годовых. В данном случае выполняются эти проводки:

  • ДТ76 КТ51. Стоимость облигаций в размере 1 500 рублей перечислена эмитенту.
  • ДТ58.1 КТ76. Фиксация балансовой стоимости бумаг в размере 1 500 рублей.
  • ДТ76 КТ91. Начисление дивидендов в объеме 300 рублей.
  • ДТ51 КТ76. Перечисление дивидендов в размере 300 рублей.
  • ДТ91 КТ58. Фиксация доли уменьшения стоимости облигаций.

В этом примере перечислено минимальное число проводок. Однако на практике, как правило, количество проводок может достигать 20.

ВАЖНО! В бухучете ценные бумаги фиксируются по их балансовой стоимости.

Эмитент облигаций будет использовать эти акции:

  • ДТ51 КТ67. Выпуск и реализация бумаг по номинальной стоимости, если номинальная оценка меньше покупной.
  • ДТ51 КТ67. Выпуск и реализация бумаг по покупной стоимости, если номинальная оценка больше покупной.
  • ДТ51 КТ98. Учтена положительная разница между покупной и номинальной стоимостью. Она признается в качестве доходов следующих периодов.
  • ДТ97 КТ67. Образована отрицательная разница.
  • ДТ26 КТ67. Начислены проценты.

Списание разниц между номинальной и покупной стоимостью фиксируется с помощью этих проводок: ДТ98 КТ91 и ДТ91 КТ97.

Ошибки, часто возникающие при учете ценных бумаг

Ошибки в бухучете могут быть существенными и несущественными. Первые могут повлиять на решения руководителей, вызвать вопросы у контролирующих органов. Поэтому возникновение крупных ошибок недопустимо. Рассмотрим распространенные ошибки учета, являющиеся существенными:

  • Внесение неверных проводок. К примеру, это может быть применение неправильных счетов, неверные суммы операций.
  • Неверный учет векселя покупателя. Ценную бумагу нужно фиксировать на счете 58. Однако в том случае, если покупатель выписал вексель, фиксировать его нужно на дебете счета 62. Если же лицо передало бумагу третьим лицам, бумага относится к краткосрочным долгам.
  • Когда фирма получает вексель на безвозмездной основе, она не уведомляет об этом налоговую. Это также является существенной ошибкой, так как отчеты в ФНС должны направляться и по безвозмездным поступлениям.
  • Траты, возникающие при продаже ценных бумаг, фиксируются в статье расходов. Однако это неверно, так как траты на реализацию не могут уменьшать налоговые выплаты.

Существенной ошибкой также является отсутствие первичной документации. Проводки всегда основываются на документах.

О синтетическом и аналитическом учете финансовых вложений. В этом материале подробнее остановимся на учете ценных бумаг.

Что относится к ценным бумагам

К ценным бумагам относятся, в частности (п. 2 ст. 142 ГК РФ):

  • акция;
  • вексель;
  • закладная;
  • инвестиционный пай паевого инвестиционного фонда;
  • коносамент;
  • облигация;

Сущность и определение ценных бумаг можно найти в ГК РФ, Федеральном законе от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» .

Бухучет ценных бумаг

Бухгалтерский учет ценных бумаг ведется на счете 58 «Финансовые вложения» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н) в соответствии с ПБУ 19/02.

При этом аналитический учет на счете 58 ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям - продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация и т.п.). Кроме того в аналитическом учете необходимо разделение ценных бумаг на краткосрочные и долгосрочные активы.

Необходимо иметь в виду, что к финансовым вложениям организации не относятся (п. 3 ПБУ 19/02):

  • собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
  • векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.

Следовательно, учет этих объектов ведется не на счете 58, а на счетах 81 «Собственные акции (доли)» и на отдельном субсчете к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» соответственно.

В нашей консультации речь пойдет о ценных бумагах, являющихся для организации финансовыми вложениями.

Ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Порядок первоначальной и последующей оценки ценных бумаг, особенности их обесценения, выбытия, а также учета доходов и расходов по ним раскрываются в ПБУ 19/02, а в учетном аспекте – еще и в Приказе Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.

Проводки по учету ценных бумаг

Приведем типовые бухгалтерские записи по учету ценных бумаг на примере акций. Учет акций ведется на отдельном субсчете 58-1.

Учет акций в бухгалтерском учете (проводки):

Операция Дебет счета Кредит счета
Приобретены акции 58-1 51 «Расчетные счета»
52 «Валютные счета»
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Начислены дивиденды по акциям 76 91-1 «Прочие доходы»
Отражено увеличение рыночной стоимости акций на отчетную дату 58-1 91-1
Отражено уменьшение рыночной стоимости акций на отчетную дату 91-2 «Прочие расходы» 58-1
Создан (увеличен) резерв под обесценение ценных бумаг в отношении акций, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость 91-2 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»
Списан (уменьшен) резерв под обесценение ценных бумаг в отношении акций, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, при выбытии этих акций (повышении их расчетной стоимости) 59 91-1
Отражен доход от продажи акций 76
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 		91-1
Списана учетная стоимость акций при их продаже 91-2 58-1

Было создано простое товарищество, вкладом товарища (юр.лица) было предоставление имущества, орг.техники и т. д. на общую стоимость 7 073 000 руб. Прибыль от вклада получена в виде обыкновенных именных акций на сумму 7 073 000руб. Бухгалтер отнес акции на 58.1 счет, доход на 91.1 (но т.к. был расход, то налогооблагаемой базы не возникло). В дальнейшем эти акции продаются физ. лицу по договору купли-продажи за 574 000 руб. Вопрос: Как правильно оформить данную сделку(по продаже акций) в бух. учете? Нужно подтверждать обесценивание акций или достаточно договора купли-продажи? Нужно ли создавать резерв на обесценивание?

Ответ

В бухгалтерском учете реализацию акций отражается как выбытие финансовых вложений, формируются проводки: Д76 К 91-1 – реализованы акции другой организации; Д 91-2 К 58-1, 76 – списана стоимость акций и расходы, связанные с реализацией акций. При продаже акции стоимость определяется договором купли-продажи. По ценным бумагам, по которым рыночная стоимость не определяется, и если происходит устойчивое снижение их стоимости, то организация должна создавать резерв под обесценение. Снижение стоимости финансовых вложений считают устойчивым, если в их отношении одновременно соблюдаются три условия: на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату балансовая стоимость существенно выше их расчетной стоимости; в течение отчетного года расчетная стоимость существенно изменялась исключительно в сторону уменьшения; на отчетную дату нет оснований полагать, что в будущем возможно существенное повышение их расчетной стоимости. Для целей бухгалтерского учета подтверждением обесценивания финансовых вложений является результат проверки на обесценивание, которую организация должна проводить не реже одного раза в год.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» версия для упрощенки

Собственник вправе самостоятельно распоряжаться своим имуществом, в том числе такими активами, как акции и доли участия в других организациях. Эти финансовые вложения, в частности, можно:

передать в счет оплаты за товары (работы, услуги);

отдать безвозмездно;

вложить в уставный (складочный) капитал других организаций.

Бухучет: реализация

В бухучете реализацию (прочее выбытие) акций или долей отразите как выбытие финансовых вложений (). То есть используйте «Финансовые вложения» субсчет «Паи и акции» (58-1). Сделайте такие проводки в учете:*

Дебет 76 Кредит 91-1
– реализованы (переданы) акции (доли) другой организации (если возникает доход от выбытия акций (долей));

Дебет 91-2 Кредит 58-1, 76
– списаны стоимость акций (долей) и расходы, связанные с реализацией (передачей) акций (долей).

В бухучете при выбытии акций (долей) в доходы организации включите:

поступления от реализации (например, предусмотренные договором купли-продажи, мены). Сделайте это в момент перехода права собственности на финансовое вложение к контрагенту;

сумму резерва под обесценение выбывших акций (долей), не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (если он создавался). Сделайте это в конце отчетного периода, в котором выбыли некотирующиеся акции или доли.

Такой порядок установлен пунктами и ПБУ 19/02, а также пунктами и ПБУ 9/99.

Расходы, связанные с выбытием акций (долей), учтите в момент перехода права собственности на финансовое вложение к контрагенту. В расходы включите:

стоимость приобретения выбывших акций (долей);

прочие расходы, связанные с выбытием (например, оплата услуг посредника, депозитария, банка и т. д.).

Такой порядок установлен пунктами , и ПБУ 19/02, а также пунктами и ПБУ 10/99.

При этом расходы в виде стоимости приобретения выбывающих финансовых вложений определите в зависимости от того, что выбывает:*

акция, обращающаяся (котирующаяся) или не обращающаяся (не котирующаяся) на организованном рынке ценных бумаг;

Стоимость котирующихся акций определите с учетом последней переоценки, проведенной организацией исходя из рыночной стоимости.

Стоимость некотирующихся акций определите одним из следующих способов:*

по первоначальной стоимости выбывающей единицы;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Стоимость выбытия доли определите исходя из первоначальной стоимости ее приобретения.

Выбранный способ оценки того или иного финансового вложения отразите в учетной политике организации для целей бухучета.*

Такой порядок установлен пунктами и ПБУ 19/02 и пунктами и ПБУ 1/2008.

Подробнее о правилах определения стоимости выбытия долей и некотирующихся акций см. к ПБУ 19/02 ().

С.В. Разгулин

заместитель директора департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

В ряде случаев в бухучете и при налогообложении следует отразить изменение стоимости ценных бумаг в результате их переоценки ( , и ПБУ 19/02).*

Решения о переоценке

Решение о проведении переоценки ценных бумаг оформляется руководителя. Результаты переоценки ценных бумаг отразите в акте, составленном в . Выводы о дооценке, уценке, обесценении ценных бумаг, сделанные в акте, подтвердите документально (например, сводками о котировках ценных бумаг по итогам торгов на дату переоценки, заключением независимого оценщика и т. п.). Такой порядок следует из Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

Некотирующиеся ценные бумаги

Некотирующиеся ценные бумаги в бухучете и отчетности отражайте по первоначальной стоимости ().

Исключением из этого правила являются:

Такие финансовые вложения в бухучете и (или) отчетности могут отражаться по стоимости отличной от первоначальной ().

Если первоначальная стоимость некотирующихся долговых ценных бумаг (например, или некотирующихся ) отличается от их , данную разницу организация может относить на финансовые результаты (прочие доходы или расходы). Делать это нужно равномерно в течение срока обращения ценной бумаги, по мере причитающегося по ней дохода, предусмотренного при ее выпуске. Такой порядок предусмотрен и ПБУ 19/02.

При этом в учете делайте проводки, записям по переоценке котирующихся ценных бумаг.

В частности, такой порядок организация может применять, чтобы учесть или .

Для целей налогообложения корректировка стоимости долговых ценных бумаг в сторону номинала по правилам, аналогичным бухучету, не предусмотрена ().

Подробнее о бухучете и налогообложении доходов в виде дисконта по долговым ценным бумагам см., например, .

обесценивающаяся ценная бумага выбывает.

Ценные бумаги, по которым установлено существенное снижение цены, в бухучете отражайте по первоначальной () стоимости, а в бухгалтерской отчетности – по расчетной стоимости (т. е. как разницу между учетной ценой и суммой резерва созданного под их обесценение).*

Операции, связанные с резервом под обесценение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, учитывайте на «Резервы под обесценение финансовых вложений», к которому откройте субсчет «Резерв под обесценение ценных бумаг».

При этом в учете делайте такие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 59 субсчет «Резерв под обесценение ценных бумаг»
– создан (увеличен) резерв под обесценение ценных бумаг;

Дебет 59 субсчет «Резерв под обесценение ценных бумаг» Кредит 91-1
– расформирован (уменьшен) резерв под обесценение ценных бумаг.

При создании резерва в бухучете отразите возникновение постоянной разницы и соответствующего ей , возникающих из-за того, что при налогообложении такой резерв не создается.

При уменьшении суммы резерва (в т. ч. от выбытия ценных бумаг, увеличения их расчетной стоимости), отразите возникновение постоянной разницы и соответствующего ей . Они возникают из-за того, что сумма резерва, созданного под обесценение этих финансовых вложений, в бухучете увеличивает доходы организации, но не учитывается при расчете налога на прибыль ().

Такой порядок следует из пунктов и ПБУ 19/02.

О.Д. Хороший

государственный советник налоговой службы РФ III ранга

* Так выделена часть материала, которая поможет Вам принять правильное решение.



Похожие статьи