Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ. При этом налогоплательщик имеет право включать в состав расходов налогового периода расходы на капитальные вложения не более 30% для 3-й - 7-й амортизационных групп и не более 10% для остальных амортизационных групп от первоначальной стоимости ОС, а также от затрат, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. В экономической литературе такая льгота называется амортизационной премией, хотя в НК РФ данный термин отсутствует.

Воспользоваться амортизационной премией или нет - это право налогоплательщика. Свой выбор ему (во избежание разногласий с налоговыми органами) следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Как правильно отразить в налоговом учете начисление амортизационной премии? В каких случаях амортизационная премия подлежит восстановлению? Об этом вы узнаете из данной статьи.

Учет амортизационной премии в расходах

Итак, организация решила применять амортизационную премию. В этом случае после ввода в эксплуатацию соответствующие объекты основных средств включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (30%) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов налогового периода.

Как следует из п. 3 ст. 272 НК РФ , амортизационная премия признается в косвенных расходах того налогового периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств.

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества (в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ) начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (независимо от даты его государственной регистрации).

Таким образом, амортизационная премия, применяемая в отношении затрат по приобретению ОС, включается в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию ОС.

Пример 1

В декабре 2013 года организация приобрела оборудование, относящееся к 4-й амортизационной группе, стоимостью 1 534 000 руб. (в том числе НДС - 234 000 руб.). В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию. Амортизация по нему будет начисляться начиная с января 2014 года.

Установлен срок полезного использования 65 месяцев. Норма амортизации - 1,5385% (1/65).

Учетной политикой для 3-й - 7-й амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости.

Отчетными периодами по налогу на прибыль организации являются квартал, полугодие, девять месяцев.

Первоначальная стоимость основного средства составила 1 300 000 руб. (1 534 000 - 234 000).

Амортизационная премия равна 390 000 руб. (1 300 000 руб. × 30%). Она будет включена в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию, то есть в январе 2014 года.

Сумма, с которой будет начисляться амортизация, равна 910 000 руб. (1 300 000 - 390 000).

Ежемесячная сумма амортизации начиная с января 2014 года - 14 000 руб. (910 000 руб. × 1,5385%).

Итого расходы, учитываемые для целей налогообложения за I квартал 2014 года по данному основному средству, - 432 000 руб. (390 000 руб. + 14 000 руб. × 3 мес.).

Амортизационная премия может применяться не только к расходам, связанным с приобретением основных средств, но и к расходам, понесенным в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ . Размеры премии те же: не более 30% расходов для 3-й - 7-й амортизационных групп и не более 10% для остальных амортизационных групп (1-й, 2-й, 8-й - 10-й).

В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов ОС их первоначальная стоимость изменяется. Это следует из п. 2 ст. 257 НК РФ .

В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости ) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Отметим, что данная формулировка указывает на две разные даты: начала амортизации и изменения первоначальной стоимости.

Исходя из п. 2 ст. 259 НК РФ дата начала амортизации по объекту амортизируемого имущества - это 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. Дата изменения первоначальной стоимости - это дата завершения капитальных вложений (ввода их в эксплуатацию).

Таким образом, из п. 3 ст. 272 НК РФ следует:

• при приобретении основных средств амортизационная премия признается в расходах в месяце начала амортизации (то есть в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию);
• при осуществлении капитальных вложений в уже имеющиеся основные средства амортизационная премия признается в расходах в месяце изменения первоначальной стоимости (то есть в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и введены в эксплуатацию). Об этом, к примеру, говорится в Письме Минфина России от 28.05.2013 №   03-03-06/1/19228 .

Аналогичное мнение отражено в Письме Минфина России от 04.12.2009 №   03-03-06/1/788 , где также отмечено, что датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ (например, актом о приеме-сдаче реконструированных объектов основных средств).

Пример 2

В марте 2014 года организация осуществила модернизацию оборудования силами специализированной организации. Акт выполненных работ подписан 31.03.2014. Расходы составили 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.).

Стоимость работ без учета НДС равна 600 000 руб. (708 000 - 108 000).

В марте 2014 года (месяц изменения первоначальной стоимости ОС) организация отразит в расходах сумму амортизационной премии в размере 180 000 руб. (600 000 руб. × 30%).

Первоначальная стоимость оборудования будет увеличена на сумму 420 000 руб. (600 000 - 180 000) и составит 1 330 000 руб. (910 000 + 420 000).

При этом с учетом установленных гл. 25 НК РФ общих правил начала и прекращения начисления амортизации амортизация по объекту основных средств, который не выводился из эксплуатации в период модернизации, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости.

То есть ежемесячная сумма амортизации начиная с апреля 2014 года будет равна 20 462 руб. (1 330 000 руб. × 1,5385%).

В случаях, когда модернизация основного средства происходит в том же месяце, на который приходится дата ввода его в эксплуатацию, налогоплательщик вправе учесть амортизационную премию в размере 10% (30%) расходов, понесенных при модернизации основного средства, в том месяце, который совпадает с периодом ввода в эксплуатацию данного основного средства. Такое мнение высказал Минфин в письмах от 14.12.2011 №   03-03-06/2/198 , от 14.11.2011 №   03-03-06/2/171 .

Таким образом, амортизационную премию, относящуюся к расходам по модернизации приобретенного основного средства, правомерно включать в расходы в месяце ввода в эксплуатацию основного средства, то есть ранее, чем возникает право учесть в расходах амортизационную премию по капитальным вложениям на приобретение самого основного средства.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 2, изменив только одно условие: оборудование модернизировано в декабре 2013 года. В этом же месяце оно введено в эксплуатацию.

Амортизационная премия, относящаяся к расходам по модернизации приобретенного ОС, в размере 180 000 руб. включается в расходы в месяце ввода в эксплуатацию основного средства - в декабре 2013 года.

Амортизационная премия, относящаяся к расходам по приобретению ОС, в размере 390 000 руб. включается в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию ОС, - в январе 2014 года.

Начисление амортизации по данному объекту ОС в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, то есть с января 2014 года. Сумма, с которой будет начисляться амортизация, равна 1 330 000 руб., ежемесячная сумма амортизации - 20 482 руб. (1 330 000 руб. × 1,54%).

Отметим, что амортизационная премия, учитываемая для целей налогообложения в связи с осуществлением расходов на модернизацию основных средств, может учитываться каждый раз, когда налогоплательщик осуществляет расходы на новую модернизацию одного и того же имущества (Письмо Минфина России от 09.08.2011 №   03-03-06/1/462 ).

Восстановление амортизационной премии

Согласно абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ в случае, если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию реализовано лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком , сумма премии, ранее включенная в состав расходов, подлежит восстановлению - включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такое ОС было реализовано.

Отметим, что до 2013 года восстановлению подлежала амортизационная премия при реализации основного средства в течение пяти лет любому лицу, а не только взаимозависимому. Кроме того, старая редакция абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не позволяла сделать однозначный вывод относительно периода восстановления: то ли это период реализации ОС, то ли период его ввода в эксплуатацию. Теперь же данный вопрос не является спорным.

Изменения в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ и другие нормы, регулирующие порядок начисления и восстановления амортизационной премии, внесены Федеральным законом №  206-ФЗ .

Например, согласно новому абзацу, добавленному в п. 1 ст. 257 НК РФ , при определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы).

Появился новый абзац и в пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ : в случае если налогоплательщик реализовал основное средство ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого основного средства была применена амортизационная премия, остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов в виде суммы восстановленной амортизационной премии.

Поясним это на примерах.

Пример 4

Воспользуемся данными примера 1.

Организация реализовала оборудование в октябре 2014 года по цене 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). Доход от реализации составил 800 000 руб. (944 000 - 144 000).

Оборудование находилось в эксплуатации 10 месяцев. За это время сумма амортизационных отчислений составила 140 000 руб. (14 000 руб. × 10 мес.).

Вариант 1: оборудование было продано организации, не являющейся взаимозависимым лицом по отношению к продавцу.

Остаточная стоимость будет равна 770 000 руб. (910 000 - 140 000).

Прибыль от реализации оборудования составит 30 000 руб. (800 000 - 770 000).

Вариант 2: оборудование было продано организации, являющейся по отношению к продавцу взаимозависимым лицом.

В октябре 2014 года сумма амортизационной премии будет восстановлена и отражена во внереализационных доходах в размере 390 000 руб.

Остаточная стоимость равна 1 160 000 руб. (910 000 - 140 000 + 390 000).

Убыток от реализации оборудования составит 360 000 руб. (800 000 - 1 160 000).

Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ убыток, полученный от реализации основных средств, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Спорные вопросы применения амортизационной премии

Неотделимые улучшения в арендованном имуществе

Одним из спорных вопросов на сегодняшний день является вопрос о возможности применения амортизационной премии арендаторами в отношении неотделимых улучшений в арендованном имуществе, произведенных с согласия арендодателя и не возмещаемых последним.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС . Согласно п. 3 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

По мнению Минфина, правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются (Письмо от 12.10.2011 №  03-03-06/1/663 ). Свою позицию чиновники аргументируют тем, что, во-первых, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а во-вторых, для капвложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ .

Однако в арбитражной практике есть примеры, когда судьи придерживаются противоположного подхода. Например, в Постановлении ФАС ВСО от 18.01.2012 №   А74-956/2011 инспекция, отказав организации в применении амортизационной премии, ссылалась на то, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения и по окончании договора аренды подлежат передаче арендодателю. Судьи встали на сторону налогоплательщика. Суть выводов, сделанных арбитрами в данном постановлении, сводится к следующему. НК РФ не исключает возможности применения амортизационной премии в отношении неотделимых улучшений. Кроме того, в абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ говорится о применении премии к капитальным вложениям, к которым в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ относятся, среди прочего, и неотделимые улучшения.

Данную точку зрения разделяют арбитры ФАС МО в Постановлении от 02.02.2011 №   КА-А40/15635-10 .

Полагаем, что если арендатор с согласия арендодателя произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, стоимость которых ему не возмещается, и решил воспользоваться правом на единовременное включение амортизационной премии в расходы, то ему надо быть готовым к претензиям со стороны контролирующих органов и необходимости отстаивать свое мнение в судебном порядке.

Имущество, вносимое в уставный капитал

Согласно абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (30%) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно ).

Как следует из п. 2 ст. 248 НК РФ , для целей гл. 25 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если такое получение не связано с возникновением у получателя встречных обязательств (обязанности передать имущество передающему лицу, выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Возможно ли применять амортизационную премию к основным средствам, полученным в виде вклада в уставный капитал? С одной стороны, такие объекты нельзя назвать безвозмездно полученными, ведь у получателя вклада встречные обязательства возникают - например, при выплате дивидендов при распределении прибыли. С другой стороны, расходы на капитальные вложения, которые упоминаются в абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ , налогоплательщик не понес.

По мнению Минфина, налогоплательщик не имеет права включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (30%) первоначальной стоимости основных средств, полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, так как у него отсутствуют расходы на их приобретение (письма от 08.06.2012 №  03-03-06/1/295 , от 19.06.2009 №  03-03-06/2/122 ).

В данном вопросе арбитры солидарны с чиновниками. Так, в Постановлении ФАС МО от 16.10.2013 №   А40-145565/12-91-646 судьи пришли к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль расходов на капитальные вложения в размере 10% первоначальной стоимости основных средств, полученных от своего единоличного участника в качестве вклада в уставный капитал.

Доводы организации, что, обладая реальной стоимостью, доля в уставном капитале сама по себе является платой за внесенное учредителем в уставный капитал имущество, и это свидетельствует о возмездности данной сделки, были отклонены. Судьи пришли к выводу: поскольку затраты на приобретение основных средств налогоплательщиком фактически не понесены, условия, предусмотренные для применения амортизационной премии, не соблюдены. (Аналогичный вывод был сделан арбитрами ФАС ВВО в Постановлении от 19.10.2010 №   А82-2142/2010 .)

Таким образом, если организация решит применять амортизационную премию к основным средствам, полученным в виде вклада в уставный капитал, то претензий со стороны налоговых органов ей не избежать.

При начислении амортизации у предприятий возникает право выделения части средств на вложения капитального характера, чтобы единовременно включить эти суммы в расходы для уменьшения размера обязательства по . Такая операция определяется термином «амортизационная премия». Законодательно ограничивается максимальное значение для этих мероприятий.

Активы, принадлежащие предприятию, для целей начисления амортизации подразделяются на 10 категорий. Деление происходит по критерию продолжительности времени эксплуатации объектов. Для такого имущества предусмотрена возможность расходования средств в виде вложений с элементами капитального переоснащения, п. 9 ст. 258 НК РФ позволяет сразу учесть их в расходах в размере до 30%.

ВАЖНО! Понятие амортизационной премии применимо только к объектам из категории , оно не распространяется на активы нематериального типа.

Использование такого инструмента, как амортизационная премия, приводит к изменению амортизируемой стоимости. Если потратить максимальную сумму на достройку приобретенного объекта из числа основных средств, то амортизация будет начисляться не на первоначальную величину стоимости актива, а на 70% от изначального значения этого показателя. Случай применения этого типа премии должен оговариваться в локальным нормативным актах.

В приказе об учетной политике и приложении к нему касательно амортизационной премии указываются такие сведения:

• перечисляются категории имущества, на которые распространяется возможность применения премии;
• метод может быть направлен на изменение значения первоначальной стоимости или на списание расходной части при проведении реконструкции, модернизационных мероприятий;
• устанавливается ограничение для использования в отношении объектов, которые поступали в учреждение на бесплатной основе;
• прописываются правила отнесения сумм премии на косвенные расходы;
• особенности изменения общей стоимости имущества для целей последующего расчета амортизации в будущих отчетных периодах.

КСТАТИ! Инструментарий амортизационной премии разрешается применять в случаях линейного и нелинейного способов начисления амортизационных сумм.

В ситуациях, когда актив из числа основных средств находился в пользовании у предприятия менее 5 лет и подлежит продаже взаимозависимому лицу, возникает необходимость восстановления суммы премии.

Стоимостная оценка объектов, в отношении которых было инициировано применение премии, вычисляется путем нахождения разницы между величиной первоначальной стоимости и показателем амортизационной премии. При изменении стоимости комплекса основных средств после произведенных вложений на капитальное переоборудование значение увеличения вычисляется вычитанием из суммарного значения капитальных вложений примененной премии.

Максимальный размер амортизационной премии

В ст. 258 п. 9 НК РФ фиксируются ограничения по размеру премии. Законодатель предусмотрел зависимость между группой амортизируемых средств и максимальной суммой премии. Основное правило предполагает применение 10% по отношению к первоначальной стоимости средств или затратам на улучшение, техническое переоборудование активов. Исключением являются объекты из 3, 4, 5, 6 и 7 групп. По ним показатель амортизационной премии может достигать значения 30%. Конкретный размер премии необходимо прописать в учетной политике.

ВАЖНО! Применение инструментария амортизационной премии не относится к обязательным процедурам, это право организаций, которым они могут воспользоваться при наличии такого пункта в учетной политике. Также они могут проигнорировать эту возможность.

Сумма премии

Величина амортизационных начислений с показателем премии будут отличаться в зависимости от применяемого предприятием метода амортизации.

Линейный метод

Механизм расчета показателей линейным методом будет рассмотрен на примере с условием использования инструмента единовременного отнесения премии амортизационного типа на расходы. Исходные данные:

• в январе 2017 года предприятие приобрело новое оборудование по первоначальной стоимости 525 500 рублей (без НДС);
• оборудование запустили сразу после покупки;
• актив отнесен в пятую амортизационную группу;
• срок эксплуатации ограничен 108 месяцами;
• по нормам учетной политики разрешено единовременно списать 30% премии.

Амортизационная премия равна 157 650 рублей (525 500*30%).

Ежемесячная норма начисленной амортизации составляет 0,0093% (1/108*100%).

Каждый месяц амортизация будет начисляться в размере 3 421 рубль ((525 500-157 650)*0,0093).

Начисляемая амортизация для оборудования начала включаться в состав расходов ежемесячно с февраля 2017 года. В февральском периоде в затраты была включена величина, равная сумме премии и ежемесячной амортизации (161 071 рубль).

Нелинейный метод

При нелинейном методе с аналогичными исходными данными расчеты будут сводиться к определению таких показателей:

• Амортизационная премия рассчитана в сумме 157 650 рублей (525 500*30%).
• Ежемесячно норму амортизации применяют по ставке 2,7%. Такое значение устанавливается ко всей 5 группе основных средств в ст. 259.2 п. 5 НК РФ.

Каждый месяц величина амортизации будет отличаться:

• в феврале она равна 9 932 рубля ((525 500-157 650)*2,7%);
• в марте она равна 9 664 рубля ((525 500-157 650-9 932)*2,7%);
• в апреле она равна 9 403 рубля ((525 500-157 650-9 932-9 664)*2,7%).

В феврале бухгалтерия может включить в расходные статьи сумму, равную 167 582 рублям (157 650+9 932).

Восстановление

Амортизационную премию по законодательству надо будет восстанавливать, если она была применена по отношению к имуществу, которое продается взаимозависимым участникам сделки. Критерием идентификации объектов, по которым эта норма обязательна для исполнения, является срок нахождения на балансе предприятия этих активов. Он не может быть больше 5 лет.

При восстановлении премии возрастает величина налоговой базы для расчета платежа по налогу на прибыль. Увеличение происходит в том месяце, в котором по бухгалтерскому учету провели операцию продажи основного средства. Восстанавливаемая сумма должна быть включена в состав доходов внереализационного типа.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Исключение, которое не позволяет инициировать восстановление премии, касается ситуаций, когда актив из числа основных средств выбыл не по причине реализации, а вследствие пожара, наводнения.

Учет амортизационной премии

Учет сумм амортизационных премий относится к сфере налогового учета. В нормах бухгалтерского учета этот термин не определен, порядок применения метода единовременного отнесения на расходы амортизации не регламентирован. Если руководством предприятия установлены возможность и порядок применения амортизационной премии, то по нормам учетной политики стоимость имущества уменьшается в момент постановки его на учет в пределах установленных законодательно лимитов.

Расходы признаются в категории косвенных. Они начинают относиться в затраты с месяца, следующего за периодом введения актива в действие при начислении ежемесячных показателей амортизации.

Если объект был приобретен 20 сентября 2017 года, а введен в эксплуатацию 27 сентября 2017 года, амортизация начнет применяться к нему с октября 2017 года. В этом же месяце возникнет и право применить амортизационную премию.

Для имущества, которое прошло все этапы реконструкции, премия начисляется в месяце документального подтверждения факта модернизации или технического переоснащения. Норма закреплена в Письме Минфина от 20 августа 2014 г. под № 03-03-06/1/41628.

Проводки

По причине применения к имуществу амортизационной премии между сведениями налогового и бухгалтерского видов учета будут образовываться расхождения при начислении амортизации. Разница именуется отложенным налоговым обязательством и отражается в бухгалтерском учете через дебетование 68 счета и кредитование счета 77. Постепенно разница между двумя типами учета в отношении амортизации будет уменьшаться и сведется к нулю. Сокращение разницы будет отражаться обратной проводкой – Д77 К68.

При восстановлении премии в бухгалтерском учете (в отличие от налогового учета) не будет появляться дополнительный доход, остаточная стоимость по основным средствам не будет увеличена. Появившиеся разницы бухгалтером отражаются записями:

• Д99 – К68 в отношении доходов, которые равны сумме произведенного восстановления премии;
• Д68 – К99 по суммам увеличения стоимости объектов по показателю остаточной цены.

Амортизационная премия применяется только в налоговом учете и позволяет единовременно включить в косвенные расходы часть (п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 272 НК РФ):

• первоначальной стоимости ОС — в месяце, когда вы начали начислять амортизацию объекта;
• суммы расходов на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию (далее — расходы на модернизацию) — в месяце, когда первоначальная стоимость ОС была увеличена на эти расходы (т.е. в день подписания акта по форме ОС-3).

Если вы решили применять амортизационную премию, напишите об этом в своей учетной политике (п. 7.1 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Размер амортизационной премии организация определяет сама. Но он не может быть больше максимального, который зависит от амортизационной группы, к которой относится ОС (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Сумма премии рассчитывается так.

Вы вправе установить в налоговой учетной политике, что амортизационная премия применяется выборочно и ее процент зависит от первоначальной стоимости ОС (Письмо Минфина от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779).

Если вы применили премию, амортизация ОС в налоговом учете начисляется на первоначальную стоимость ОС за вычетом амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Пример. Учет амортизационной премии
В июне организация приобрела для руководителя легковой автомобиль Skoda Octavia за 1 089 376 руб.

Амортизационная премия: ПБУ 18/02 в примерах

(НДС — 166 176 руб.), который относится к 3-й амортизационной группе. В июле автомобиль зарегистрирован в ГИБДД (сумма госпошлины — 1800 руб.) и введен в эксплуатацию.
Максимальная амортизационная премия — 30%. Первоначальная стоимость автомобиля за минусом НДС и с учетом госпошлины — 925 000 руб. (1 089 376 руб. — 166 176 руб. + 1800 руб.). Амортизационная премия — 277 500 руб. (925 000 руб. х 30%), она учитывается полностью в августе, поскольку с этого месяца начинается амортизация автомобиля. Ежемесячная налоговая амортизация начисляется исходя из суммы 647 500 руб. (925 000 руб. — 277 500 руб.).

Нельзя применять премию по ОС:

• не подлежащему амортизации;
• полученному безвозмездно;
• полученному в качестве вклада в уставный капитал (п. 2 Письма Минфина от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295);
• являющемуся предметом лизинга, учитываемым на балансе лизингополучателя (Письмо Минфина от 15.02.2012 N 03-03-06/1/85).

(Комментарий к Письму Минфина России от 15.08.2016N 03-03-06/1/47688 "Об учете в целях налога на прибыль амортизационной премии по основным средствам, в отношении которых правом на аналогичные расходы пользовался предыдущий собственник")

Складывающаяся в стране экономическая ситуация зачастую подталкивает налогоплательщиков к приобретению бывшего в употреблении имущества. Организациям, приобретающим ранее эксплуатируемое основное средство и использующим в налоговом учете линейный метод начисления амортизации, п. 7 ст. 258 НК РФ предоставляется возможность определения нормы амортизации по этому объекту с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) его эксплуатации предыдущими собственниками.
Для реализации указанного права на уменьшение срока полезного использования такого имущества налогоплательщику необходимо получить у предыдущего собственника данные о применявшихся в его налоговом учете сроке полезного использования и сроке фактической эксплуатации данного объекта основных средств.
Получив такие документы от бывшего собственника основного средства, организация обнаружила, что он при вводе объекта в эксплуатацию воспользовался правом на использование амортизационной премии. Налогоплательщику также захотелось часть понесенных затрат на капитальные вложения включить в состав расходов отчетного периода. Ведь воспользоваться нормой п. 9 ст. 258 НК РФ, предоставляющей право на амортизационную премию, может каждый плательщик налога на прибыль, при условии что его учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено использование линейного метода начисления амортизации. А такой метод как раз и был закреплен у налогоплательщика.
В то же время несколько нелогично выглядит использование дважды амортизационной премии по одному и тому же основному средству. Хотя и такое может происходить с объектами его собственника в случае проведения на них модернизации, реконструкции, технического перевооружения.
Оценив возникающий налоговый риск, налогоплательщик все же решил уточнить у финансистов возможность применения им амортизационной премии, направив соответствующий запрос.

Позиция финансистов

Минфин России в комментируемом Письме от 15.08.2016 N 03-03-06/1/47688 был, как довольно часто случается в последнее время, лаконичен. Ответ вылился в два тезиса и заключение.
Амортизируемое имущество в целях гл. 25 НК РФ принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено все той же гл. 25 Кодекса.
Остается напомнить, что под амортизируемым имуществом в налоговом учете понимается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (п.

Амортизационная премия для оборудования

1 ст. 256 НК РФ):
— находящиеся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);
— используемые им для извлечения дохода;
— стоимость которых погашается путем начисления амортизации;
— срок полезного использования которых более 12 месяцев, а первоначальная стоимость — более 100 000 руб. с начала текущего года.
Первоначальная же стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.
Обратившись же к п. 9 ст. 258 НК РФ, чиновники констатировали возможность налогоплательщика включать в состав расходов отчетного (налогового) периода часть затрат на капитальные вложения в размере:
— не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) от первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также
— не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
После чего финансисты заключили, что гл. 25 НК РФ не содержит положений, устанавливающих запрет на применение нормы, установленной п. 9 ст. 258 НК РФ, в отношении приобретенных основных средств, применительно к которым предыдущий собственник (налогоплательщик) воспользовался правом применения амортизационной премии, предусмотренным все тем же п. 9 ст. 258 НК РФ.

Налоговый учет

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Пунктом 3 ст. 258 НК РФ предусмотрено десять амортизационных групп.
Стоимость объектов основных средств в налоговом учете учитывается в затратах путем начисления амортизации. При установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма же амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле, приведенной в п. 2 ст. 259.1 НК РФ:

где n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Срок полезного использования (СПИ), под которым понимается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика, определяется им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).
Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. С учетом этого норма амортизации по основному средству, бывшему в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации определяется из выражения:

KБУ = (1/(n — t) x 100,

где KБУ — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества, бывшего в употреблении; n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества в месяцах; t — количество месяцев эксплуатации данного объекта бывшим собственником.
Как было сказано выше, амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости. Если налогоплательщик использует право на амортизационную премию, то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом отнесенной в состав расходов отчетного (налогового) периода амортизационной премии.

Пример. Организация в октябре 2016 г. приобрела бетоносмесительную установку у бывшего ее владельца за 230 000 руб., в том числе НДС 35 084,75 руб. За ее доставку транспортной организации уплачено 17 800 руб., в том числе НДС 2715,25 руб. В этом же месяце объект введен в эксплуатацию. Учетной политикой организации в целях налогообложения установлены линейный метод начисления амортизации по всем объектам основных средств и возможность учета времени использования объектов у прежних собственников при установлении срока полезного использования. Налогоплательщик использовал право по учету амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости в расходах отчетного периода. Организацией получены документы от продавца, подтверждающие установление срока полезного использования бетоносмесительной установки 61 мес. и срока эксплуатации объекта 26 мес.
По Классификации основных средств бетоносмесительная установка включена в 4-ю амортизационную группу (свыше 5 лет до 7 лет включительно). Поскольку у организации имеются документы, подтверждающие эксплуатацию установки у прежнего ее владельца 26 мес., то для определения величины ежемесячной амортизации в налоговом учете используется значение срока полезного использования 35 мес. (61 — 26). Исходя из этого норма амортизации в налоговом учете составляет 2,857% (1: 35 x 100%).
Первоначальная стоимость бетоносмесительной установки представляет собой совокупность ее стоимости и стоимости транспортных услуг без предъявленных сумм НДС бывшим владельцем и транспортной организацией. Искомая величина — 210 000 руб. ((230 000 — 35 084,75) + (17 800 — 2715,25)).
Поскольку налогоплательщик воспользовался правом на учет в расходах отчетного периода амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости объекта, то есть 63 000 руб. (210 000 руб. x 30%), то бетоносмесительная установка включается в 4-ю амортизационную группу по стоимости 147 000 руб. (210 000 — 63 000).
При начислении амортизации по объекту используется данная первоначальная стоимость и норма амортизации 2,857%. Исходя из этого сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете — 4200 руб. (147 000 руб. x 2,857%). И эта сумма учитывается в расходах, уменьшающих полученные доходы при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, начиная с ноября 2016 г., так как начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные упомянутым п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ). Следовательно, в ноябре налогоплательщик включит в косвенные расходы 63 000 руб. как амортизационную премию по введенной в эксплуатацию бетоносмесительной установке.
По итогам же четвертого квартала в расходах, учитываемых при определении налога на прибыль, из первоначальной стоимости установки (210 000 руб.) будет учтено 71 400 руб. (63 000 + 4200 + 4200).

Бухгалтерский учет

Объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. Ею же при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) уточнено, что аналогичное правило действует и в случае приобретения основных средств, бывших в эксплуатации. При этом фактическими затратами на приобретение основных средств, в частности, являются (п. 8 ПБУ 6/01):
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
— суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.
Таким образом, затраты на покупку объекта основных средств, бывшего в эксплуатации, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем списываются на счет 01 "Основные средства" в момент принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Срок полезного использования объекта основных средств устанавливается организацией самостоятельно при принятии его к учету (п. 20 ПБУ 6/01). И определяется он по всем объектам, в том числе и по основным средствам, ранее используемым, исходя из:
— ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
— ожидаемого физического износа;
— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (п. 59 Методических указаний).
Организация в бухгалтерском учете по основному средству, бывшему в эксплуатации у прежнего его владельца, может установить срок полезного использования также с учетом предыдущего периода эксплуатации объекта.

Продолжение примера. При введении в эксплуатацию бетоносмесительной установки организация установила в бухгалтерском учете срок полезного использования 35 месяцев и линейный способ начисления амортизации.
В бухгалтерском учете факты хозяйственной жизни по покупке, вводу в эксплуатацию бетоносмесительной установки в октябре и начисление амортизации в ноябре сопровождаются следующими записями:
Дебет 51 Кредит 60
— 230 000 руб. — перечислены денежные средства за бетоносмесительную установку;
Дебет 51 Кредит 60
— 17 800 руб. — перечислены денежные средства транспортной организации;
Дебет 08 Кредит 60
— 194 915,25 руб. (230 000 — 35 084,75) — отражена стоимость бетоносмесительной установки;
Дебет 19 Кредит 60
— 35 084,75 руб. — выделена сумма НДС, выставленная продавцом установки;
Дебет 08 Кредит 60
— 15 084,75 руб. (17 800 — 2715,25) — учтены расходы по транспортировке установки;
Дебет 19 Кредит 60
— 2715,25 руб. — отражена сумма НДС по транспортным расходам;
Дебет 01 Кредит 08
— 210 000 руб. (194 915,25 + 15 084,75) — введена в эксплуатацию бетоносмесительная установка;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
— 37 800 руб. (35 084,75 + 2715,25) — принята к вычету сумма НДС;
Дебет 20 Кредит 02
— 6000 руб. (210 000 руб. : 35 мес. x 1 мес.) — начислена амортизация по бетоносмесительной установке.
По итогам четвертого квартала в расходы по обычным видам деятельности в виде амортизационных отчислений по бетоносмесительной установке будет включено 12 000 руб. (6000 + 6000).

Учет возникающей разницы

Использование амортизационной премии в налоговом учете приводит к возникновению разницы в суммах расходов, учитываемых при определении бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль. Данная разница в бухгалтерском учете признается налогооблагаемой временной, поскольку приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. А это обязывает организацию начислить отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Окончание примера. По итогам IV квартала 2016 г. в бухгалтерском учете в расходы по обычным видам деятельности в виде амортизационных отчислений по бетоносмесительной установке будет включено 12 000 руб., в налоговом же учете из первоначальной стоимости объекта за этот период в расходах учтено 71 400 руб., возникающая разница 59 400 руб. (71 400 — 12 000) признается вычитаемой временной. В связи с этим в последний день 2016 г. в бухгалтерском учете начисляется отложенное налоговое обязательство в сумме 11 880 руб. (59 400 руб. x 20%):
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77
— 11 880 руб. — начислено отложенное налоговое обязательство.
За счет превышения суммы начисляемой амортизации в бухгалтерском учете над идентичной величиной амортизации в налоговом учете на 1800 руб. (6000 — 4200) ежемесячно будет уменьшаться вычитаемая временная разница, что соответственно будет приводить к уменьшению начисленной величины отложенного налогового обязательства на 360 руб. (1800 руб. x 20%). По итогам же I квартала 2017 г. сумма уменьшения составит 1080 руб. (360 руб/мес. x 3 мес.).
Такой показатель в последний день квартала должен быть отражен в учете следующей проводкой:
Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
— 1080 руб. — частично погашено отложенное налоговое обязательство.
Начисление амортизации по бетоносмесительной установке в обоих учетах завершится в сентябре 2019 г. (35 мес. (2 + 12 + 12 + 9), где 2, 12, 12 и 9 — количество месяцев начисления амортизации в 2016, 2017, 2018 и 2019 гг.). В этот момент произойдет и полное погашение отложенного налогового обязательства. Исходя из этого приведенная проводка будет повторена еще десять раз.

Вернуться назад на Основные средства 2018

Амортизационная премия в 2018 году поможет единовременно списать больше расходов при покупке основного средства. Но если потом продать объект, то премию придется восстановить. Амортизационной премией называют право компании единовременно учесть в расходах по налогу на прибыль часть стоимости основных средств при покупке. Официально такого понятия в кодексе нет, но его часто используют в практике бухгалтеры.

С 1 января 2018 года компании вправе применить инвестиционный налоговый вычет. То есть можно уменьшить налог или авансовый платеж по нему на сумму расходов на приобретение, создание или модернизацию объектов основных средств (Федеральный закон от 27 ноября 2017 г. № 335-ФЗ). По таким объектам амортизационную премию не применяют (п. 7 ст. 286.1 НК РФ).

Амортизационная премия позволяет единовременно списать часть затрат на приобретение или сооружение основного средства. Это же правило можно применять и для капитальных вложений, которые связаны с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением или частичной ликвидацией активов.

Списать можно не более 10 процентов. Для объектов из 3 – 10 амортизационный группы норматив увеличенный – не более 30 процентов.

Амортизационную премию можно применять ко всем основным средствам. В том числе к объектам, которые были в эксплуатации, даже если предыдущий собственник уже применял амортизационную премию (письмо Минфина России № 03-03-06/1/47688). Исключение – активы, которые компания получила безвозмездно.

Оставшуюся часть первоначальной стоимости имущества бухгалтер списывает через амортизацию (ст. 258 НК РФ).

Стоимость актива, по которому уже применили премию, определяют по формуле:

Стоимость основного средства, включаемого в амортизационную группу = Первоначальная стоимость основного средства — Сумма амортизационной премии

Актив включают в амортизационную группу по полученной сумме (п. 9 ст. 258 НК РФ). От этого размера дальше будут рассчитывать и ежемесячные амортизационные отчисления.

Учет амортизационной премии: проводки, расчет

Амортизационную премию включают в состав косвенных расходов. Делают это в периоде, на который выпадает дата начала начисления амортизации по активу или дата изменения его первоначальной стоимости (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).

Восстановить премию придется, если продаете имущество взаимозависимым контрагентам и делаете это в течение пяти лет с момента ввода в эксплуатацию объекта. В этом случае сумму премии включают во внереализационные доходы. Отражают их в том периоде, в котором продали актив. Это касается основных средств, которые ввели в эксплуатацию с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 Федерального закона № 224-ФЗ).

Сумму амортизации по активу, который продали взаимозависимому лицу, пересчитывать не нужно. При определении налоговой базы в доходы включают выручку от реализации объекта, а в расходы – остаточную стоимость. Причем ее надо увеличить на сумму восстановленной амортизационной премии (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

При реализации основных средств остальным покупателям восстанавливать амортизационную премию не надо. Это не делают и при выбытии объекта по причинам, которые не связанны с продажей. Например, при ликвидации, хищении или безвозмездной передаче. Такой обязанности в Налоговом кодексе нет, и Минфин с этим согласился (письмо № 03-03-06/1/510).

В бухгалтерском учете амортизационную премию не начисляют. Из-за разницы в учете возникают налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство. Его отражают в бухучете по правилам из ПБУ 18/02.

ОНО отражают в месяце, который следует за месяцем ввода актива в эксплуатацию. То есть в месяце, когда премию включили в косвенные расходы для налогового учета. Обязательство уменьшают по мере начисления амортизации (п. 18 ПБУ 18/02).

Проводки бухгалтер делает такие:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77

отражено ОНО;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68

уменьшено ОНО.

Амортизационная премия

С 1 января 2006 г. организации получили право в целях налогообложения прибыли единовременно списывать на расходы до 10% от суммы произведенных капитальных вложений (так называемая амортизационная премия). Пользоваться этим правом или нет? Эта статья поможет вам принять взвешенное решение.

С 1 января 2006 г. организации получили право в целях налогообложения прибыли единовременно списывать на расходы до 10% суммы произведенных капитальных вложений (так называемая амортизационная премия). Такой порядок предусмотрен п. 1.1 ст. 259 НК РФ, введенным Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

На какие капитальные вложения распространяется новая норма? Вложения в основные средства

Организация может включить в расходы отчетного (налогового) периода до 10% первоначальной стоимости основных средств.

В отношении каких основных средств амортизационную премию начислять нельзя?

Во-первых, в отношении основных средств, полученных безвозмездно. Этот запрет предусмотрен непосредственно в п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Во-вторых, в отношении основных средств, полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал.

Отметим, что формально в п. 1.1 ст. 259 НК РФ запрета в отношении таких основных средств нет. Однако в этом пункте указано, что сумма расходов на капитальные вложения должна определяться в соответствии со ст. 257 НК РФ. А порядок определения стоимости основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал, определен не в ст. 257, а в ст. 277 НК РФ. Поэтому, на наш взгляд, на такие основные средства п. 1.1 ст. 259 НК РФ не распространяется.

Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается и Минфин России. Правда, аргументация чиновников Минфина России отличается от нашей. Они считают, что воспользоваться амортизационной премией можно только в том случае, если налогоплательщик произвел затраты на капитальные вложения.

Поскольку организация, получившая основные средства в качестве вклада в уставный капитал, не произвела расходов на их приобретение, она не вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452).

Примечание. Начислять амортизационную премию на основные средства, полученные безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, нельзя.

В-третьих, Минфин России считает, что лизинговые компании (лизингодатели) не имеют права применять новую инвестиционную льготу в отношении имущества, приобретаемого для передачи в лизинг.

Ссылаясь на Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", согласно которому лизинговая компания по поручению организации приобретает основное средство у того производителя, на которого укажет организация, Минфин делает вывод о том, что для лизингодателя приобретаемое основное средство является товаром, предназначенным для продажи.

Поэтому инвестиционная льгота, установленная п. 1.1 ст. 259 НК РФ, к такому имуществу не применяется (Письмо Минфина России от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124).

Ну и, наконец, в-четвертых, амортизационной премией можно пользоваться только в отношении амортизируемых основных средств, которые подлежат амортизации в целях налогообложения.

Так, например, не подлежат амортизации земельные участки (п. 2 ст. 256 НК РФ), поэтому организация, купив земельный участок, не имеет права списать на расходы 10% его стоимости.

Расходы по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению, частичной ликвидации основных средств

Законодатели почему-то не распространили положения п. 1.1 ст. 259 НК РФ на расходы по реконструкции основных средств, хотя для всех упомянутых затрат, включая реконструкцию, п. 2 ст. 257 НК РФ предусматривает одинаковый порядок налогового учета (они должны увеличивать первоначальную стоимость имущества).

Скорее всего, это техническая ошибка. Однако формально, следуя букве закона, 10% затрат на реконструкцию списывать единовременно нельзя. Именно такие разъяснения дают сегодня по этому вопросу представители ФНС России <*> и Минфина России (Письмо от 30.05.2006 N 03-03-04/2/152).

Порядок признания амортизационной премии в расходах Приобретение основных средств

В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия по основным средствам списывается на расходы того периода, к которому относится дата начала амортизации этих основных средств.

При использовании механизма единовременного списания до 10% суммы капитальных вложений нужно иметь в виду, что в дальнейшем при расчете сумм амортизации по соответствующему объекту основных средств списанные в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ расходы уже не учитываются. То есть амортизация начисляется на стоимость, уменьшенную на величину списанных единовременно капитальных расходов.

Пример 1 . Учетной политикой организации на 2006 г. предусмотрено единовременное списание 10% суммы произведенных в отчетном (налоговом) периоде капитальных вложений в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Амортизационная премия: отражение в бухгалтерском и налоговом учете

В январе 2006 г. организация приобрела оборудование на сумму 500 000 руб. (без НДС). Расходы по монтажу оборудования составили 30 000 руб. (без НДС). Монтаж был произведен в феврале, и в этом же месяце оборудование было включено в состав основных средств.

Оборудование включено в третью амортизационную группу. Срок полезного использования по оборудованию установлен равным четырем годам (48 мес.). Метод начисления амортизации — линейный. Амортизация по оборудованию начисляется с 1 марта 2006 г.

В соответствии со ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость оборудования — 530 000 руб. В марте организация списывает в состав расходов 10% первоначальной стоимости оборудования — 53 000 руб.

Рассчитаем сумму амортизации по оборудованию, которую организация может включать в расходы ежемесячно начиная с марта 2006 г.:

(530 000 руб. — 53 000 руб.) : 48 мес. = 9937,5 руб/мес.

Таким образом, в марте в налоговом учете организация спишет на расходы две суммы:

• амортизационную премию в размере 53 000 руб.;
• сумму амортизации в размере 9937,5 руб.

В дальнейшем организация ежемесячно будет начислять амортизацию по оборудованию в сумме 9937,5 руб.

Модернизация (достройка, дооборудование) основных средств

Если организация осуществляет расходы по модернизации (достройке и т.п.) основных средств, то на расходы единовременно списывается до 10% суммы произведенных расходов (Письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21).

Оставшаяся часть произведенных расходов увеличивает первоначальную стоимость основного средства и списывается через амортизацию в общеустановленном порядке.

Амортизационная премия по расходам на модернизацию (достройку и т.п.) учитывается в расходах в том периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости модернизированного (достроенного и т.п.) основного средства.

Пример 2 . Предположим, что организация (см. пример 1) имеет на балансе компьютер первоначальной стоимостью 35 000 руб. Компьютер был приобретен в декабре 2004 г. Срок полезного использования, установленный при вводе компьютера в эксплуатацию, — 40 мес. Метод начисления амортизации — линейный. Ежемесячно по компьютеру начислялась амортизация в сумме 875 руб. (35 000 руб. : 40 мес.).

В 2006 г. произведена модернизация компьютера. Сумма расходов на модернизацию — 12 000 руб. Работы по модернизации были завершены в марте, следовательно, в марте они должны быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости компьютера.

В марте 2006 г. организация списывает на расходы 10% суммы расходов на модернизацию компьютера — 1200 руб. Соответственно на увеличение первоначальной стоимости компьютера в целях налогообложения прибыли будет отнесено 10 800 руб.

Рассчитаем сумму амортизации, которую организация будет начислять по компьютеру в налоговом учете ежемесячно начиная с апреля 2006 г.:

(35 000 руб. + 10 800 руб.) : 40 мес. = 1145 руб/мес.

Таким образом, в марте в налоговом учете организация спишет на расходы сумму амортизационной премии в размере 1200 руб. и амортизацию по компьютеру в размере 875 руб.

Начиная с апреля организация ежемесячно будет начислять амортизацию по компьютеру в сумме 1145 руб. до тех пор, пока остаточная стоимость компьютера не станет равной нулю (либо пока он не будет списан с баланса).

По какой статье отражать?

По какой статье расходов следует отражать сумму единовременно списанных капитальных вложений?

Четкого ответа на этот вопрос в НК РФ нет. Но вариантов ответа на него может быть всего два: либо как амортизацию, либо как прочие расходы.

Вопрос этот отнюдь не праздный.

Ведь если в соответствии с учетной политикой организации амортизация основных средств отнесена к прямым расходам, то от решения вопроса о квалификации амортизационной премии (амортизация или прочие расходы) зависит, попадет она в состав прямых расходов или нет. Если да, то организации придется распределять эти расходы на остатки незавершенного производства.

К сожалению, ясности в этом вопросе пока нет никакой.

С одной стороны, в Письме Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21 указано, что расходы в виде капитальных вложений в размере до 10% первоначальной стоимости основных средств (расходов на модернизацию, дооборудование и т.п.) признаются в составе расходов по статье "амортизационные отчисления".

С другой стороны, в новой форме налоговой декларации по налогу на прибыль (утв. Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н) в Приложении N 2 к листу 02 информация о сумме расходов на капитальные вложения (строка 044) отражается в составе информации о косвенных расходах.

Учитывая тот факт, что форма декларации и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России, который зарегистрирован в Минюсте России, у организаций, на наш взгляд, есть все основания признавать амортизационную премию косвенным расходом. Во избежание недоразумений с налоговыми органами можно посоветовать организации закрепить это положение в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Примечание. Порядок отражения амортизационной премии (как амортизацию или как прочие расходы) лучше зафиксировать в учетной политике.

Применять или не применять?

Решение о применении (или неприменении) амортизационной премии должно быть отражено в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. В случае принятия решения об использовании этого механизма в приказе также необходимо определить процент списания (не выше 10% суммы капитальных вложений).

Нужно иметь в виду, что, включив в учетную политику решение о единовременном списании в расходы суммы капитальных вложений, организации придется в течение года применять эту норму в отношении всех капитальных вложений, перечисленных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможность применения амортизационной премии в отношении только части основных средств или, например, только в отношении расходов на модернизацию. Порядок учета расходов на капитальные вложения должен быть единым в отношении всех капитальных вложений, производимых организацией в течение соответствующего года <*>.

<*> См. ответы на вопросы налогоплательщиков, данные Новоселовым К.В., советником налоговой службы РФ III ранга (журнал "Новая бухгалтерия" N 3 за 2006 г., с. 103).

* * *

Решая вопрос о применении амортизационной премии в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ, нужно иметь в виду, что возможность списывать единовременно до 10% суммы произведенных капитальных вложений предусмотрена только в налоговом законодательстве.

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" такой возможности не предусматривает. В бухгалтерском учете расходы на приобретение основных средств и (или) расходы на достройку (дооборудование и т.п.) основных средств могут быть списаны на расходы только через амортизацию.

Таким образом, применение амортизационной премии в целях налогообложения прибыли приведет к расхождению между данными бухгалтерского и налогового учета.

Организациям, применяющим ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", придется вести учет возникающих в этой связи временных разниц.

Пример 3 . В условиях примера 1 (см. с. 51) предположим, что в бухгалтерском учете срок полезного использования по оборудованию установлен такой же, как и в налоговом учете, — 4 года, метод начисления амортизации — линейный.

Организация учитывает доходы и расходы при исчислении налога на прибыль по методу начисления. Ставка налога на прибыль — 24%.

В бухгалтерском учете приобретение оборудования отражается следующими проводками.

Январь 2006 г.:

Дебет 08 — Кредит 60

• 500 000 руб. — приобретенное оборудование получено от поставщика.

Дебет 08 — Кредит 60

• 30 000 руб. — произведены работы по монтажу оборудования;

Дебет 01 — Кредит 08

• 530 000 руб. — оборудование принято к учету в составе основных средств организации.

С марта 2006 г. по оборудованию начинает начисляться амортизация в сумме 11 041,67 руб. в месяц (530 000 руб. : 48 мес.):

Дебет 20 — Кредит 02

В налоговом учете в марте на расходы списывается единовременно 10% первоначальной стоимости оборудования — 53 000 руб., а также амортизация за март — 9937,5 руб. Общая сумма расходов, признанная в налоговом учете в марте, — 62 937,5 руб.

В бухгалтерском учете в марте в составе расходов признается только сумма амортизации в размере 11 041,67 руб.

Таким образом, величина расходов, признанная в налоговом учете, превышает величину расходов, признанную в бухгалтерском учете, на 51 895,83 руб. В соответствии с п. 12 ПБУ 18/02 эта разница признается налогооблагаемой временной разницей. Поэтому в марте бухгалтер должен начислить соответствующее этой разнице отложенное налоговое обязательство, что отражается проводкой:

Дебет 68/"Налог на прибыль" — Кредит 77

• 12 455 руб. (51 895,83 руб. х 24%).

В дальнейшем выявленная в марте налогооблагаемая временная разница будет постепенно уменьшаться по мере начисления амортизации по оборудованию. Одновременно будет уменьшаться и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство.

Процесс возникновения и уменьшения налогооблагаемой разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства в течение 2006 г. можно наглядно проиллюстрировать с помощью таблицы.

Месяц	Расход		Налогооблагаемая временная разница		Отложенное налоговое обязательство
	бухгалтерский учет	налоговый учет	возникновение	уменьшение	начисление (Дебет 68 — Кредит 77)	уменьшение (Дебет 77 — Кредит 68)
Март	11 041,67	62 937,5	51 895,83	—	12 455	—
Апрель	11 041,67 <*>	9 937,5 <**>	—	1 104,17	—	265 <***>
Май	11 041,67	9 937,5	—	1 104,17	—	265
…
Декабрь	11 041,67	9 937,5	—	1 104,17	—	265
————————— <*> Амортизация по данным бухгалтерского учета. <**> Амортизация по данным налогового учета. <***> Величина, на которую уменьшается отложенное налоговое обязательство, исчисляется исходя из величины уменьшения налогооблагаемой временной разницы и ставки налога на прибыль: 1104,17 руб. х 24% = 265 руб.

Очевидно, что списание возникшей в марте 2006 г. разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства будет производиться в течение всего срока нахождения оборудования на балансе организации.

Т.Крутякова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Амортизационная премия в налоговом учетеИтак, на сегодняшний день при расчете налога на прибыль в расходах текущего отчетного (налогового) периода предприятие единовременно вправе учесть:
- до 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, относящихся к первой, второй, восьмой-десятой амортизационным группам;
- до 30 процентов первоначальной стоимости основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам.

В аналогичном порядке можно учесть расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Обратите внимание: право на амортизационную премию не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно.

Такие правила установлены в пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

КАК УЧЕСТЬ АМОРТИЗАЦИОННУЮ ПРЕМИЮ?Ответ на этот вопрос зависит от выбранного способа признания доходов и расходов.

Так, если предприятие использует метод начисления, то амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации актива (п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, в этом случае учесть амортизационную премию можно в месяце, следующем за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

А вот налогоплательщики, применяющие кассовый метод, смогут учесть амортизационную премию в расходах только после полной оплаты стоимости основного средства. Такой вывод можно сделать на основании положений подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

АМОРТИЗАЦИЯ ОБЪЕКТОВ ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИОтметим, что налогоплательщики вправе применять амортизационную премию независимо от того, каким способом они начисляют амортизацию - линейным или нелинейным.

В первом случае первоначальная стоимость основного средства уменьшается на амортизационную премию. Исходя из этой стоимости и рассчитывается величина ежемесячной амортизации в налоговом учете.

Во втором случае объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в соответствующие амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.

ПРИМЕР 1
ЗАО «Альтаир» в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения начисляет амортизацию нелинейным методом, а в отношении основных средств третьей-седьмой групп применяет амортизационную премию в размере 30 процентов.

В августе 2009 года ЗАО «Альтаир» приобрело и ввело в эксплуатацию электролизер, относящийся к седьмой амортизационной группе.

Первоначальная стоимость актива - 1 000 000 руб.

В данном случае по итогам девяти месяцев 2009 года бухгалтер ЗАО «Альтаир» учтет в составе расходов амортизационную премию в размере:
1 000 000 руб. х 30% = 300 000 руб.

А оставшаяся стоимость электролизера - 700 000 руб. (1 000 000 - - 300 000) включается в суммарный баланс седьмой амортизационной группы с 1 сентября 2009 года.

РЕШЕНИЕ ЛУЧШЕ ОТРАЗИТЬ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

Финансисты и налоговики считают, что если налогоплательщик применяет амортизационную премию, то этот факт он должен отразить в своей учетной политике для целей налогообложения. Такой вывод содержат письма Минфина России от 6 мая 2009 г. № 03-03-06/2/94, УФНС России по г. Москве от 10 августа 2006 г. № 20-12/72388.

А вот у арбитров на этот счет свое мнение.

Их позиция такова: предприятие вправе применять амортизационную премию и без указания на это в своей учетной политике (см. постановление ФАС Уральского округа от 17 июня 2008 г. № Ф09-4302/08-С3).

Таким образом, чтобы избежать возникновения конфликтных ситуаций с проверяющими, рекомендуем отразить решение о применении амортизационной премии в учетной политике для целей налогообложения.

ПОСЛЕДСТВИЯ ПРИМЕНЕНИЯ ПРЕМИИ В БУХУЧЕТЕВ бухгалтерском учете применение амортизационной премии невозможно. Это не предусмотрено законодательством. А значит, в месяце начала амортизации основного средства расход в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском. В этом месяце между учетами появляется разница, которая является налогооблагаемой временной разницей (п. 12 ПБУ 18/02). Эта разница приводит к возникновению в учете отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02).

А вот начиная со второго месяца начисления амортизации расход в налоговом учете будет меньше, чем в бухгалтерском. Это происходит из-за того, что величина ежемесячной амортизации в бухучете больше, поскольку она здесь рассчитана из первоначальной стоимости актива без учета амортизационной премии. Поэтому начиная со второго месяца в учете будет происходить уменьшение налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, погашение отложенного налогового обязательства (п. 18 ПБУ 18/02).

ПРИМЕР 2
В марте 2009 года ООО «Барс» приобрело и ввело в эксплуатацию основное средство, относящееся к третьей амортизационной группе, стоимостью 1 200 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования установлен в 5 лет (60 месяцев).

ООО «Барс» доходы и расходы определяет методом начисления. Согласно учетной политике:
- в налоговом учете в отношении основных средств третьей-седьмой амортизационных групп применяется амортизационная премия в размере 30 процентов;
- амортизация начисляется линейным способом и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Тогда в бухучете ООО «Барс» в марте 2009 года будут сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»
КРЕДИТ 60
- 1 200 000 руб. - отражено приобретение основного средства;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Собственные основные средства»
КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»
- 1 200 000 руб. - введено в эксплуатацию приобретенное основное средство.

В свою очередь в апреле 2009 года в налоговом учете предприятие учтет амортизационную премию, равную 360 000 руб. (1 200 000 руб. х 30%). Соответственно, ежемесячная величина амортизации составит:
(1 200 000 руб. - 360 000 руб.) : 60 мес. = 14 000 руб/мес.

Всего в апреле (в месяце начала начисления амортизации) расход в налоговом учете будет равен 374 000 руб. (360 000 + 14 000).

А в бухгалтерском учете величина ежемесячной амортизации равна 20 000 руб/мес. (1 200 000 руб. : 60 мес.).

Таким образом, между учетами возникает налогооблагаемая временная разница в размере:
374 000 руб. - 20 000 руб. = 354 000 руб.

А она в свою очередь приводит к образованию отложенного налогового обязательства на сумму 70 800 руб. (354 000 руб.х 20%).

В этом месяце бухгалтер предприятия сделает проводки:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 77
- 70 800 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

В мае и далее ежемесячно (в течение срока полезного использования основного средства) расход в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом (20 000 руб. > 14 000 руб.). То есть ежемесячно происходит погашение налогооблагаемой временной разницы на 6000 руб. (20 000 - 14 000). А значит, уменьшается отложенное налоговое обязательство на 1200 руб. (6000 руб. х 20%).

Проводки бухгалтер сделает следующие:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
- 20 000 руб. - начислена амортизация по основному средству;

ДЕБЕТ 77

- 1200 руб. - отражено частичное погашение отложенного налогового обязательства.

Восстановление премии в налоговом учетеС 1 января 2009 года действует следующее правило. Амортизационную премию нужно восстановить и включить в налоговую базу по налогу на прибыль. Сделать это придется, если основное средство будет реализовано ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию. Правда, такое правило применяется только в отношении активов, введенных в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года.

Согласно разъяснениям Минфина России амортизационную премию необходимо включить в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлена реализация. При этом пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится. Об этом финансисты сообщили в письмах от 17 марта 2009 г. № 03-03-06/1/152, от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37.

Применение ПБУ 18/02 при восстановлении амортизационной премииПри восстановлении амортизационной премии и признании в налоговом учете соответствующего внереализационного дохода следует учитывать, что в бухгалтерском учете такого дохода нет. Поэтому в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

При реализации основного средства, по которому была применена амортизационная премия, бухгалтеру организации следует не забыть, что:
- прибыль в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском, поскольку остаточная стоимость в бухучете больше. В силу этого обстоятельства у предприятия возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство;
- при выбытии основного средства оставшуюся сумму отложенного налогового обязательства необходимо списать в кредит счета 99 «Прибыли и убытки» (п. 18 ПБУ 18/02).

Проиллюстрируем сказанное на примере.

ПРИМЕР 3
Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что приобретенное основное средство ООО «Барс» продало в апреле 2010 года за 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).

В апреле 2010 года в учете ООО «Барс» будут сделаны записи:
ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
КРЕДИТ 01 субсчет «Собственные основные средства»
- 1 200 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта;

ДЕБЕТ 02

- 240 000 руб. (20 000 руб/мес. х 12 мес.) - списана амортизация по реализованному основному средству;

ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
- 1 180 000 руб. - отражен доход от реализации основного средства;

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 180 000 руб. - начислен НДС с реализации;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 960 000 руб. (1 200 000 - 240 000) - списана остаточная стоимость основного средства.
Остаточная стоимость основного средства в бухучете - 960 000 руб. В свою очередь, этот показатель в налоговом учете равен:
1 200 000 руб. - 360 000 руб. - 14 000 руб/мес. х 12 мес. = 672 000 руб.

Письмо ФНС России от 10.06.09 № ШС-22-3/461@Различие в стоимости приводит к тому, что прибыль от реализации основного средства в налоговом учете больше на 288 000 руб. (960 000 - 672 000). А значит, возникает постоянное налоговое обязательство на сумму 57 600 руб. (288 000 руб. x 20%):
ДЕБЕТ 99
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 57 600 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

На момент реализации актива несписанным является отложенное налоговое обязательство на сумму 56 400 руб. (70 800 руб. - 1200 руб/мес. х 12 мес.). Его следует списать в соответствии с пунктом 18 ПБУ 18/02:
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99
- 56 400 руб. - списано отложенное налоговое обязательство.

При восстановлении амортизационной премии внереализационный доход в налоговом учете составляет 360 000 руб. В бухучете такого дохода нет. Следовательно, между учетами возникает еще одна постоянная разница, а также постоянное налоговое обязательство на сумму 72 000 руб. (360 000 руб. х 20%):
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 72 000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

Уже почти не существует таких организаций, в которых полностью отсутствуют основные средства. Таким образом, в налоговом учете имеется статья, в которой говорится, что организация может уменьшать свою налоговую базу на сумму расходов, списанных на капитальные вложения в период приобретения основных средств. По-другому этот процесс называется амортизационная премия.

Скорее всего, амортизационная премия в налоговом учете 2016-2017 по принципу предшествующих лет будет применяться слишком редко. Так происходит, потому что повышается актуальность вопроса, касающегося сближения и частичного объединения бухгалтерского и налогового учета, ведь отразить понесенные затраты можно только в налоговом учете, а в бухгалтерском эта возможность совсем отсутствует.

Несмотря на вышесказанное, в ситуации, когда компания платит большой размер налога и планирует покупать или ремонтировать основные средства с длительным сроком службы, использование амортизационной премии повышает эффективность экономии на налоге на прибыль. В противном случае применение амортизационной премии будет минимально выгодным.

После того как в организации было принято решение о применении амортизационной премии, следует зафиксировать данный факт в учетной политике для корректности процесса налогообложения. В соответствии с постановлением суда налогоплательщики не должны отражать в своей учетной политике тот факт, что используется премия по амортизации, а также указывать её сумму. Но всё-таки наличие этой записи поможет предупредить спорные ситуации по поводу правил применения и правил расчета.

Подсчет суммы премии

При расчете суммы амортизационной премии она должна соответствовать той группе, в которую входят указанные объекты основных средств.

Налоговый кодекс не устанавливает точное выражение в процентах, которое допустимо относить к расходам. Дается приблизительная информация, поэтому во избежание споров с представителями налоговых служб рекомендовано отражать в учетной политике компании планируемый размер премии по амортизации по каждой из представленных групп.

Амортизационная премия высчитывается, учитывая все капитальные вложения, которые были вовлечены в создание, ремонт, реконструирование или техническое перевооружение основных средств. Помимо этого, для расчета премии не важно, будет ли вложение оплачено фактически – имеют значение только расходы, планируемые для осуществления вложений.

Как амортизационная премия отражается в расходах предприятия

В соответствии с пунктом 3 ст.372 НК РФ премия по амортизации при формировании налогового учета относится к косвенным расходам того месяца, в котором:

• Происходит начисление амортизации основных средств.
• Меняется исходная цена на основные средства по причине их усовершенствования, дооборудования или технической модернизации.

В ситуации, когда процесс модернизации для конкретного объекта основных средств совпадает с месяцем ввода его в эксплуатацию, амортизационная премия может учитываться в соответствии с затратами на модернизацию. Это значит, что она отражается в расходах более раннего периода по сравнению с премией по капитальным вложениям в основные средства, которые просто вводятся в эксплуатацию.

Процесс восстановления премии на амортизацию

До наступления 2013 года, когда объект, на который рассчитывалась амортизационная премия основных средств, продавали в ближайшие 5 лет с момента начала эксплуатации, требовалось вернуть сумму премии, относящуюся к расходам. После чего включить её во внереализационные расходы.

В 2013 году в Налоговый кодекс были внесены изменения, которые свидетельствовали о том, что амортизационная премия может восстанавливаться только в ситуации, когда объект был реализован взаимозависимому лицу. В остальных случаях при продаже основного средства, при передаче его в уставный капитал, при его поломке или износе, при хищении или в результате неисправности восстановления премии не понадобится.

Расчет остаточной стоимости объекта и результаты его продажи

В пункте 1 статьи 257 НК РФ говорится о том, что с 2013 года остаточная цена на объекты основных средств, на которые распространяется амортизационная премия, высчитывается, как разница между суммой установленной амортизации, первоначальной ценой и размером амортизационной премии. Получается, что данная премия в 2013 году задействована в подсчете остаточной цены на объект. В качестве исключения выступает реализация объекта взаимосвязанному лицу.

Пункт 1 статьи 268 НК РФ предусматривает, что в результате продажи основного средства зависимому лицу его остаточная цена всегда будет повышаться на размер восстановленной в доходах организации амортизационной премии. Такие манипуляции уменьшают полученную от сделки прибыль. На первый взгляд продавец не теряет ничего, так как та самая премия в налоговом учете уже включена в доходы и расходы предприятия. Несмотря на это, по причине увеличения остаточной цены на сумму высчитанной премии, в сравнении с аналогичными сделками не взаимосвязанному лицу она может принести убытки. Так случается, потому что у продающей стороны на дату сделки премия амортизации уже внесена в доход, а вот убытки от продажи основного средства будут числиться в расходах на протяжении всего оставшегося времени использования объекта.

В качестве примера можно привести следующее:

1. Первичная цена основного средства в налоговом учете равнялась 300 тысячам;
2. Срок полезной эксплуатации этого основного средства составляет 50 месяцев;
3. Объект относится к 3 амортизационной группе;
4. Процент премии амортизации составляет 30%;
5. Премия амортизации равняется 90 тыс. рублей;
6. Фактическое время использования объекта до момента продажи составило 40;
7. Высчитанная амортизация за фактическое время использования объекта равняется 168 тыс. рублей;
8. Цена продажи равняется 80 тыс. рублей;
9. Налоговый учет основан на продаже объекта не взаимосвязанному лицу:

• Остаточная цена объекта в итоге составляет 42 тыс. рублей.
• Прибыль от продажи составила 38 тыс. рублей.

1. Налоговый учет основан на продаже объекта взаимосвязанному лицу:

• Остаточная цена объекта в итоге составляет 132 тыс. рублей.
• Убытокот продажи основного средстваравняется 52 тыс. рублей.

Запреты на право реализации амортизационной премии на предприятии

Когда предприятие получает свои основные средство на безвозмездной основе, то право на использовании премии по амортизации утрачивается по закону. Об этом говорится в пункте 9 ст. 258 НК РФ.

По мнению Управления финансами запрещено использовать амортизационные премии также по тем объектам основных средств, которые были получены компанией, как вклад в уставный капитал или путем оприходования излишков в инвентаризации. Данный подход финансистов можно объяснить тем, что до этого компания не понесла фактических расходов на покупку или строительство основных средств.

Похожие статьи